Совершенствование механизма привлечения к административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов (статья)

 

Реализация административной ответственности посредством привлечения лиц, совершивших правонарушения в области налогов и сборов, представляет собой совокупность определенных этапов, стадий развития процессуальной деятельности уполномоченных на то государственных органов (должностных лиц). Эта деятельность включает в себя следующие необходимые действия: возбуждение административного дела о нарушении законодательства о налогах и сборах, рассмотрение дела и вынесение постановления, пересмотр постановлений и решений, исполнение постановлений. Указанные процессуальные действия составляют производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, которое также является составной частью административной юрисдикции налоговых органов.

В НК РФ данные стадии прямо не фиксируются, что вызывает неоднозначный подход к проблеме.

Статья 10 НК РФ предусматривает:

- производство по делам о налоговых правонарушениях;

- производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений;

- В соответствии со статьями 101 и 101-1 НК РФ производство, подразделяется на:

- производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами;

- производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами.

Анализируя, указанные в НК РФ, процедуры осуществления этих двух видов производств можно сделать вывод об их сильной схожести. Различия же касаются субъектного состава. В первом случае субъектами правонарушений являются налогоплательщики (плательщики сборов) и налоговые агенты, на которых непосредственно возлагается исполнение обязанностей по своевременному исчислению, удержанию, уплате или перечислению налогов и сборов. Во втором случае ими могут быть любые другие лица, например, органы регистрации (ст. 85 НК РФ) банки, не исполняющие обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Установление в НК РФ особой административно-судебной процедуры разрешения дела о налоговом правонарушении обуславливает стремление ряда авторов к выделению дополнительной стадии судебного контроля.

Однако оснований для выделения самостоятельного порядка производства по делам о налоговых правонарушениях, отличного от порядка, предусмотренного Кодексом РФ об административных правонарушениях, не представляется возможным.

По нашему мнению, правовые отношения, складывающиеся в процессе привлечения к административной ответственности, наиболее полно отражает система стадий производства по делам об административных правонарушениях, закрепленная в Кодексе РФ об административных правонарушениях.

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах осуществляется, исходя из общих положений, закрепленных в разделе IV Кодекса РФ об административных правонарушениях и главах 14 и 15 НК РФ.

Здесь читаем необходимым рассмотреть конкретно каждую стадию производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения.

Как стадия административного процесса возбуждение дела об административном правонарушении состоит в принятии уполномоченным должностным лицом решения начать действия, направленные на выяснение всех фактических обстоятельств правонарушения и установление виновности лица, его совершившего.

В научной литературе понятие «возбуждение дела об административном правонарушении» рассматривается как начальная стадия административного процесса, либо как отдельный процессуальный акт, который влечет за собой возникновение конкретного административно-процессуального отношения.

В литературе по налоговому праву название и содержание данной стадии производства по делу о налоговом правонарушении определяется по-разному.

А.В. Брызгалин называет ее налоговым расследованием, начальным этапом которого он считает возбуждение дела о налоговом правонарушении. Ю.Ф. Кваша говорит об административном расследовании, выделяя его в самостоятельную стадию, которой предшествует возбуждение дела о налоговом правонарушении. До принятия Кодекса РФ об административных правонарушениях некоторые авторы именовали начальную стадию производства как «первичные процессуальные действия», другие - «возбуждение дела».

Из содержания ст. 28.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях следует, что стадия возбуждения дела об административном правонарушении включает процессуальную деятельность по получению информации о правонарушении, ее процессуальному оформлению, а также проведению административного расследования, которое рассматривается в качестве этапа данной стадии и может назначаться в тех случаях, «когда с достаточной ясностью нельзя заключить о наличии или отсутствии материальных оснований к возбуждению дела».

Для начала производства по делу об административном (налоговом) правонарушении необходимо наличие двух условий:

- одного из поводов к возбуждению дела об административном (налоговом) правонарушении;

- достаточных данных, указывающих на наличие события административного (налогового) правонарушения.

Такие условия рассматриваются в качестве процессуального и материального оснований к возбуждению дела об административном правонарушении в области налогов и сборов.

Непосредственное обнаружение должностным лицом налогового органа факта совершения правонарушения может иметь место лишь при условии, что налоговый орган, обнаруживший признаки налогового правонарушения, ранее не располагал сообщением о его совершении. Непосредственное обнаружение признаков правонарушения приобретает значение повода только тогда, когда должностное лицо, полномочное принимать решение о возбуждении дела, убедится в наличии объективных данных, достаточных для вывода о совершении правонарушения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 марта 2005 г. N КА-А41/1315-05 Инспекции МНС РФ по Талдомскому району Московской области отказано в удовлетворении заявления о взыскании с АОЗТ «Морозко» штрафа в размере 750 руб. на основании п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 126 НК РФ.

При этом судебные инстанции исходили из того, что налоговым органом пропущен срок давности взыскания санкций, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Пунктом 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 установлено, что поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, то установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Ссылка в кассационной жалобе на ст. 88 НК РФ несостоятельна, поскольку указанной статьей установлен срок проведения камеральной налоговой проверки с момента представления налогоплательщиком налоговых деклараций и документов, а в данном случае декларации и отчетность представлены не были.

При таких обстоятельствах отсутствуют правовые основания для исчисления срока давности с даты вынесения налоговым органом решения.

Таким образом, с заявлением в суд налоговая инспекция обратилась по истечении срока, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ.

Информация об отдельных видах правонарушений может быть получена также из внешних источников, среди которых особо следует выделить:

- сообщения банков и регистрирующих органов, содержащие сведения, указывающие на наличие события налогового правонарушения. Такие сообщения они обязаны делать в соответствии с требованиями ст.ст. 85-86.2 НК РФ независимо от наличия либо отсутствия какого-либо специального запроса налогового органа.

- материалы проверок, поступившие из правоохранительных органов.

Поводы к возбуждению дела могут быть конкретизированы в зависимости от особенностей фактической стороны правонарушения и непосредственного объекта посягательства.

По данным МИ ФНС РФ Волгоградской области за последние два года, нарушения налогового законодательства были выявлены почти у каждой второй организации из числа проверенных. Зафиксировано ежегодное увеличение количества правонарушений, выявляемых по результатам выездных налоговых проверок физических лиц. Так, в 2003 г. удельный вес проверок, обнаруживших такие правонарушения, составил 41% от общего их числа, а в 2004 г. - уже 54% \

Выявлению подобных нарушений способствует наличие у налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, широкого арсенала правовых средств, направленных на получение первичной информации о правонарушении и ее оценку. Сложность и запутанность налогового законодательства не исключает возможность неоднозначного толкования отдельных его положений. В таких случаях факты правонарушений могут быть обнаружены посредством получения объяснений от налогоплательщика, истребования документов, проведения выемки, осмотра, экспертизы.

Первичная же информация, позволяющая предположить совершение лицом административного (налогового) правонарушения, может быть получена налоговым органом еще до начала выездной проверки. Но если содержащиеся в ней сведения не указывают на признаки налогового правонарушения, поводом в административно-процессуальном смысле она являться не будет.

В соответствии со ст.89 НК РФ, налоговый орган «не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период».

Формулировка указанной статьи Кодекса существенно ограничивает возможность налоговых органов по выявлению административных правонарушений в сфере налогообложения. В подобной ситуации основным препятствием для возникновения производства будет являться отсутствие у налогового органа правовых возможностей к получению достаточных данных, указывающих на событие налогового правонарушения.

Несоблюдение указанных требований ст. 89 НК РФ является достаточным основанием для законного воспрепятствования проведению выездной налоговой проверки со стороны подлежащего проверке налогоплательщика, либо обжаловании им принятого по результатам такой проверке решения. Вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего может быть проведена повторная налоговая проверка на основании мотивированного постановления этого органа. Общий срок, в течение которого должна быть проведена выездная налоговая проверка - 2 месяца. Этот срок может быть увеличен в отдельных случаях на один месяц:

- в исключительных случаях по мотивированному решению вышестоящего налогового органа,

- при осуществлении проверки каждого филиала или представитель ства проверяемой организации.

Возбуждение дела об административном правонарушении законодательства о налогах и сборах выражается в составлении протокола об административном правонарушении, что предусмотрено п.7 ст. 101 НК РФ.

В соответствии с этой статьей протокол должен быть оформлен после составления акта проверки, в котором зафиксированы правонарушения, и не ранее представленных налогоплательщиком объяснений и возражений по этому акту.

В соответствии со ст. 28.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях актом возбуждения дела об административном нарушении налогового законодательства может являться также протокол о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении или определение о возбуждении дела об административном правонарушении при назначении административного расследования. Например, при необходимости производства экспертизы или иных трудоемких и сложных административно-процессуальных действий производство по делу невозможно без вынесения определения о возбуждении дела об административном правонарушении и проведении административного расследования, а по окончании расследования должен быть составлен протокол об административном правонарушении либо вынесено постановление о прекращении дела. Иначе говоря, составление протокола об административном правонарушении не всегда совпадает с возбуждением дела об административном правонарушении -в ряде случаев он может рассматриваться и как итоговый документ, подтверждающий окончание административного расследования.

В.Н. Иванова считает, что производство по делу о налоговом правонарушении начинается еще до окончания налоговой проверки без составления какого-либо документа - по устному решению уполномоченного должностного лица налогового органа, проводящего такую проверку. Отсутствие соответствующих норм в НК РФ она рассматривает как пробел налогового законодательства, который предлагает устранить, предусмотрев в ст. 89 НК РФ, регулирующей порядок проведения выездных налоговых проверок, обязанности уполномоченного должностного лица налогового органа возбудить дело о налоговом правонарушении немедленно после выявления факта его совершения путем составления протокола о налоговом правонарушении.

А.В. Брызгалин и В.М. Зарипов считают, что в случае обнаружения налогового правонарушения при производстве отдельного процессуального действия, осуществляемого в ходе выездной налоговой проверки, факт такого правонарушения необходимо фиксировать в протоколе соответствующего процессуального действия, составление которого, по-видимому, и будет являться процессуальным моментом возбуждения административного дела.

Акт выездной налоговой проверки фактически имеет юридическую силу протокола об административном правонарушении и влечет за собой возникновение конкретного административно-процессуального отношения. Но, в отличие от протокола, составление которого может совпадать с началом производства по делу об административном правонарушении либо свидетельствовать о завершении стадии возбуждения дела и окончании административного расследования, данный акт всегда имеет «двойственное процессуальное значение», так как, с одной стороны, фиксирует возбуждение дела о налоговом правонарушении, а с другой, - подтверждает окончание его расследования.

Из ст. 88 НК РФ следует, что при камеральной налоговой проверке основным источником информации, указывающей на признаки противоправного деяния, являются документы, которые условно могут быть разделены на три группы:

а) документы налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с установленной в законодательстве периодичностью их представления; б) документы, которые на основании ст. 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика; в) документы, полученные самостоятельно налоговым органом от иных государственных органов и лиц, и в том числе путем проведения встречной проверки.

В.И. Балабин отмечал, что «истребуемые документы должны подтверждать правомерные действия налогоплательщика, а не способствовать установлению налоговых нарушений».

Представляется обоснованной точка зрения Л.А. Голомазовой о том, что налоговый орган не вправе истребовать документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика или налогового агента и необходимые ему для ведения финансово-хозяйственной деятельности, в том числе первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, регистры бухгалтерского учета, договоры, правоустанавливающие документы.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа на основе налоговых деклараций и представленных налогоплательщиком документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также иных документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Срок такой проверки не должен превышать 3-х месяцев со дня представления налогоплательщиком необходимых документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (в соответствии со ст. 88 НК РФ). Сама камеральная проверка представляет собой логическую проверку корреспонденции цифровых данных, в соответствии с которыми налогоплательщик определяет сумму налога, подлежащую внесению в бюджет. В этой связи отмечается, что камеральные проверки осуществляются на предмет полноты и своевременности представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности; визуального контроля правильности ее оформления (полноты и четкости заполнения всех необходимых реквизитов; правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет; обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот их соответствия действующему законодательству; правильности исчисления налоговой базы).

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента по одному или нескольким налогам за конкретный период времени. Многие правонарушения в области налогов и сборов могут быть выявлены только в ходе таких проверок, так как имеется возможность исследовать первичные бухгалтерские документы. Причем НК РФ предусматриваются относительно жесткие ограничения на проведение таких проверок. Статья 87 НК РФ предусматривает, что как выездной, так и камеральной налоговой проверкой, могут быть охвачены только три календарных года деятельности проверяемого лица, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Статьи 91-92 НК РФ предусматривают возможность получения дополнительной информации и сбора доказательств, а также должностные лица налоговых органов могут провести в ходе проверки такие процессуальные действия, как осмотр (обследование) территорий, помещений, предметов и документов.

В силу пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.

По смыслу указанных норм налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика не любые дополнительные сведения и документы, а только те, которыми подтверждается правильность исчисления и своевременность уплаты данного налога.

Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11 июля 2005 г. N А29-1078472004а были отклонены требования налогового органа к закрытому акционерному обществу о предоставлении документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, так как указанные документы относятся к первичной документации и не имеют отношение к бухгалтерской и налоговой отчетности, на основе которых составлена налоговая декларация. Принимая это решение, суд первой инстанции руководствовался статьями 23, 54, 88, 346.32 НК РФ и сделал вывод о том, что право истребования документов, сведений и объяснений возникает у налогового органа лишь при выявлении в ходе проведения камеральной проверки ошибок либо противоречий в представленной налоговой декларации.

Выездная налоговая проверка позволяет со всех сторон исследовать обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица, выявить искажения и несоответствия в содержании исследуемых документов, фактов нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и налоговых деклараций, сформировать доказательственную базу по фактам выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и обеспечить документальное отражение этих нарушений.

Акт выездной налоговой проверки содержит изложение фактов, правонарушений в области налогов и сборов, документально подтвержденных, выявленных в процессе проверки, а также указание на вид совершенных налогоплательщиком правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ. Таким образом, акт выездной налоговой проверки можно считать документом, аналогичным протоколу об административном правонарушении, посредством которого возбуждается производство по делу о налоговом правонарушении.

В случае если выявленные нарушения содержат признаки правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренного Кодексом РФ об административных правонарушениях, то в соответствии со ст. 28.2. и ст. 28.5. Кодекса РФ об административных правонарушениях составляется протокол об административном правонарушении, с оформлением которого связывается возбуждение производства по делу об административном правонарушении.

НК РФ прямо обязывает инспекторов составлять акт по результатам выездных проверок. Конституционный Суд РФ своим постановлением от 14 июля 2005 года № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» к налоговым проверкам для оформления результатов которых не требуется акт, фактически отнес камеральные проверки.

Конечно, в соответствии со ст. 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. А ст. 88 НК РФ обязывает уведомить фирму обо всех обнаруженных в ходе камеральной проверки ошибках и противоречиях в ее декларации и документах и предложить внести в них исправления.

На наш взгляд, необходимо ст. 88 НК РФ пополнить таким пунктом: «результаты камеральных проверок оформляются в порядке, установленном статьей 100 настоящего кодекса». А п. 1 ст. 100 в новой редакции будет закреплять, что при выявлении налоговых правонарушений по результатам камеральной проверки в налоговой инспекции обязаны составить акт. Его должен подписать как составивший инспектор, так и руководитель проверяемой фирмы. В п. 2 этой статьи будет закреплен предельный срок для составления акта.

Таким образом, на современном этапе выездные и камеральные налоговые проверки являются основным источником получения информации о налоговых правонарушениях. Но НК РФ не закрепляет проведение ряда других проверок, которые необходимы для осуществления эффективного контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В нем отсутствуют проверки, проводимые с целью выявления организаций, уклоняющихся от постановки на налоговый учет, а также проверки соблюдения правил работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций.

В практике налогообложения до сих пор остается неразрешенным вопрос о том, как правильно налогоплательщику заявить об обнаружившейся переплате налогов. Переплата может произойти в результате неиспользования льгот, завышения налоговой базы или ставки налога и т.п.

Налогоплательщик может подать в налоговый орган новую налоговую декларацию, в которой будет указана итоговая, с учетом исправлений, сумма налога, подать дополнительную декларацию, в которой надо заявить только о переплаченной сумме налога, подлежащей возврату или налогоплательщик может не представлять никаких деклараций, а ему достаточно подать в налоговый орган заявление о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога. НК РФ не предусматривает проведения камеральных проверок в отношении деклараций о переплате (ст. 88 НК РФ). Камеральная проверка - это форма налогового контроля (ст. 82 НК РФ), позволяющая налоговым органам оценивать, каким образом налогоплательщик выполняет свои обязанности. Поскольку подача декларации о переплатах является правом, а не обязанностью налогоплательщика, и она не влечет возникновения обязанности по уплате налога, то обоснованность требований налогоплательщика о возврате (зачете) переплат должна проверяться в рамках специальных процедур, которые формами налогового контроля не являются.

Следует учитывать и то, что, проверяя факт переплаты, налоговый орган не может не затронуть те сведения, которые были отражены в первоначально поданной декларации. А это уже камеральная проверка, на которую отводится 3-месячный срок, такой же, как и для проверки первоначально поданной налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). Это обстоятельство также свидетельствует о необходимости применять специальный порядок, предусмотренный ст. 78 НК РФ.

Если в отношении первоначально поданной декларации проводилась камеральная проверка и принималось решение, то проверка дополнительной декларации в полном объеме и вынесение решения о каких-либо доначислениях (как в нашем примере) будет означать изменение налоговым органом им же принятого ранее решения. Однако закон этого не допускает.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что в отношении дополнительно подаваемой налогоплательщиком декларации, в которой указана меньшая сумма налога, чем в первоначально поданной, не может проводиться камеральная проверка с составлением акта и вынесением решения о доначислениях и санкциях. Такая декларация должна быть проверена в порядке ст. 78 НК РФ путем сверки, после чего вынесено решение о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога либо об отказе в возврате (зачете).

При осуществлении контрольной деятельности налоговый орган получает и оценивает большой объем информации о налогоплательщике, поступающей из различных внешних источников. Это может быть информации, являющаяся поводом к возбуждению дела, отражающая существование факта, в отношении которого ставится вопрос о его противоправности, то есть о нарушении законодательства о налогах и сборах, а также информация, поступающая из государственных органов в соответствии с возложенной на них законом обязанностью по своевременному представлению данных, необходимых для осуществления налогового контроля.

Поводом к возбуждению дела об административном правонарушении в сфере налогов и сборов данная информация может являться в том случае, если налогоплательщики - организации, индивидуальные предприниматели и другие лица, обязанные обратиться в налоговый орган с заявлениями о постановке на учет либо представить предусмотренные законом сведения, не исполняют возложенных на них обязанностей, нарушая порядок осуществления налогового контроля.

Для установления фактов таких правонарушений проведения какого-либо расследования не требуется. Поэтому при наличии информации от указанных органов решение о начале производства по делу об административном (налоговом) правонарушении должно быть принято непосредственно после обнаружения правонарушения.

Возбуждение производства по делам о таких правонарушениях в отношении должностных лиц налогоплательщиков-организаций оформляется составлением протокола об административном правонарушении. Производство по делам о налоговых правонарушениях, за которые к ответственности привлекаются сами налогоплательщики, в действующем налоговом законодательстве не урегулировано.

Источниками информации, содержащими сведения о совершении административных правонарушений в сфере налогов и сборов являются также материалы и сообщения, свидетельствующие об уклонениях от уплаты налогов. Эти сведения поступают от налоговых органов по результатам проведенных ими проверок исполнения налогового законодательства, предусмотренных п.5 ч.2 ст.36 НК РФ.

В соответствии со ст. 28.1. Кодекса РФ об административных правонарушениях, дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента вынесения уполномоченным лицом решения в форме определения, которое является основанием для проведения административного расследования.

Таким образом, стадия возбуждения дела заканчивается составлением протокола об административном правонарушении либо вынесением постановления о прекращении дела об административном правонарушении до передачи дела на рассмотрение.

Другая не менее важная стадия производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогов и сборов - стадия рассмотрения дела, ее основная задача в объективном разрешении дела по существу, выяснении всех обстоятельств совершенного противоправного деяния.

Порядок рассмотрения данных дел регулируется нормами, главы 29 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Данная стадия совершается в три этапа: а) подготовка дела к рассмотрению; б) рассмотрение дела по существу; в) принятие решения и его оглашение.

Производство по делу об административном правонарушении на этой стадии осуществляется как в судебном, так и во внесудебном порядке.

Законодательство предусматривает возможность вынесения решения в отсутствие лица, в отношении которого осуществляется производство по делу об административном правонарушении. Обязательным условием подобного является соблюдение правила о надлежащем уведомлении лица о месте и времени рассмотрения дела.

Современная судебная практика не признает извещение лица о времени и месте рассмотрения дела надлежащим только при наличии факта отправления повестки по почте при отсутствии сведений о ее получении.

По делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов первоначальное уведомление о месте и времени рассмотрения материалов дела осуществляется должностным лицом инспекции ФНС России при составлении протокола об административном правонарушении, где предусмотрена соответствующая графа.

П.П. Сергун отмечает, что извещение лица должно фиксироваться в протоколе. Это необходимо, так как на практике возникают вопросы относительно правомерности притязаний налогового органа к налогоплательщику без надлежащего извещения лица.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29 апреля 2005 г. N А39-5094/2004-394/10 Суд установил, что налоговый орган правомерно начислил налогоплательщику суммы заниженного единого социального налога и пени, отклонив ссылку заявителя кассационной жалобы на неизвещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Ссылка ООО в кассационной жалобе на неизвещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки, что привело к нарушению его прав при привлечении к налоговой ответственности, является несостоятельной, так как Кодекс не предусматривает составление акта по итогам проведения камеральной проверки.

В соответствии со ст. 23.1. Кодекса РФ об административных правонарушениях, дела о правонарушениях в области налогов и сборов (ст. 15.3.15.9., 15.11. Кодекса РФ об административных правонарушениях), субъектом которых является физическое лицо, рассматриваются мировыми судьями. К подведомственности судей районных судов отнесены дела о правонарушениях в области налогов и сборов, если по ним проводилось административное расследование.

НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей предусматривает иной порядок рассмотрения дел о правонарушениях законодательства о налогах и сборах (ст. 116 - 129.1, 132 - 135.1 НК РФ).

Налоговые органы в соответствии со ст. 101, 101-1 и 104 НК РФ рассматривают дело по существу и выносят решение о привлечении лица к ответственности, а взыскание налоговых санкций, производится только в судебном порядке, если лицо, привлекаемое к ответственности, добровольно не уплатит такую санкцию или пропустит срок уплаты.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 июня 2005 г. N КА-А41/5765-05 отказано в удовлетворении требования МРИ МНС N 2 по МО (правопреемник МРИ ФНС РФ N 2 по МО) о взыскании с ООО «Интерком» налоговой санкции. В соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором. Доказательством соблюдения такого порядка являются требование об уплате налога, которое в соответствии со ст. 70 НК РФ выставляется налогоплательщику в соответствии с решением Инспекции по результатам налоговой проверки, и должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения; почтовый реестр и почтовая квитанция, в которых должны быть указаны: полное наименование (или ФИО) плательщика, его точный адрес.

Согласно ст. 104 НК РФ до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму санкции. В соответствии с ч. 2 ст. 213 АПК РФ заявление о взыскании платежей и санкций подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке или пропущен срок, указанный в таком требовании.

Рассмотрение дела об административном правонарушении состоит из подготовительной части, рассмотрении дела по существу, постановлении по делу об административном правонарушении и оглашении постановления. Эти стадии сопровождаются решением конкретных, специфических задач в соответствии с поставленными определенными целями.

Подготовка к рассмотрению дела об административном правонарушении в сфере налогообложения включает в себя определение компетенции по данному делу, выявление обстоятельств, исключающие возможность рассмотрения данного дела, оценку правильности оформления процессуальных документов, наличие ходатайств. В соответствии со ст. 26.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях подлежат выяснению следующие обстоятельства: наличие или отсутствие события административного правонарушения; причины и условия его совершения; лицо, совершившее правонарушение; его виновность в совершении административного правонарушения; обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность; последствия, наступившие в результате совершения правонарушения, в том числе характер и размер ущерба, причиненного административным правонарушением; обстоятельства, исключающие производство по делу; иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Считаем необходимым, обратить внимание на то, что судья при подготовке дела к рассмотрению в случае выявления недостатков составления протокола об административном правонарушении в сфере налогов и сборов, а также при невосполнимой неполноте представленных на рассмотрение материалов имеет право возвратить все материалы по делу для устранения имеющихся недостатков.

Налоговый же Кодекс РФ такой возможности руководителю налогового органа не представляет, хотя она явно необходима, поскольку позволяет исправить очевидные недостатки материалов проверки. Это было бы лучше, чем направление материалов по результатам рассмотрения дела по существу на дополнительную проверку в порядке проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из смысла ст. 112 НК РФ при вынесении решения налоговый орган не вправе учитывать обстоятельства, смягчающие либо отягчающие ответственность, поскольку эти обстоятельства могут быть установлены только судом.

Данное положение несколько конкретизировано в Приказе МНС РФ от 10 апреля 2000г.1М2АП-3-16/138, который предписывает налоговым органам выяснять обстоятельства, отягчающие ответственность. В качестве единственного такого обстоятельства ст. 112 НК РФ квалифицирует совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

Необходимо, на наш взгляд, наделить налоговые органы правом самостоятельно увеличивать или уменьшать размер налагаемых санкций. Иначе возможно применения наказания, несоразмерного тяжести совершенного правонарушения, а также степени вины правонарушителя, а это противоречит указаниям Конституционного Суда РФ от 11.03.98 №8-П* и от 15.07.99 №11-П, в соответствии с которыми санкции штрафного характера должны отвечать вытекающим из Конституции требованиям справедливости.

Что касается срока давности привлечения к административной ответственности, то в Кодексе РФ об административных правонарушениях по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов срок увеличен до одного года со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - со дня обнаружения.

Давностный срок, установленный НК РФ, равен трем годам и начинает исчисляться со дня совершения правонарушения, а по делам о правонарушениях, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ - со дня, следующего за окончанием того налогового периода, в котором было совершено правонарушение.

И налоговый орган, и судья должны рассматривать такие дела в двухнедельный срок со дня получения ими всех материалов дела. Но при производстве в порядке, установленном НК РФ, лицу предоставляется двухнедельный срок для представления объяснений или возражений по акту налоговой проверки, а в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях дело рассматривается судьей непосредственно в течение двух недель со дня поступления всех материалов по делу, но указанный срок может быть продлен не более чем на месяц, при необходимости дополнительного выяснения обстоятельств по делу, либо в случае поступления ходатайств от участников производства.

По нашему мнению, Кодекс РФ об административных правонарушениях наиболее полно и широко регулирует процессуальную деятельность по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, необходимо распространение соответствующих положений Кодекса РФ об административных правонарушениях на процессуальные отношения по привлечению лица к ответственности в порядке, установленном НК РФ.

Рассмотрение дела в налоговом органе носит, можно сказать, упрощенный характер, поскольку нередки случаи, когда материалы проверки не подвергаются критической оценке даже в случае, если имеют место возражения со стороны привлекаемого к ответственности лица по акту проверки. Присутствие лица, в отношении которого проводилась проверка, не предусматривается. В ст. 101 и 101-1 НК РФ речь идет лишь о праве лица или его представителя присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки и лишь в том случае, если им представлялись письменные объяснения или возражения по акту такой проверки.

Лицу, привлекаемому к ответственности, НК РФ не предоставляет возможности заявлять ходатайства, что в свою очередь влияет на полноту, объективность и всесторонность рассмотрения дела об административном правонарушении в налоговой сфере.

НК РФ устанавливает строго фиксированные размеры налоговых санкций, а институт освобождения от ответственности при малозначительности проступка ему неизвестен. Из-за этого появляется возможность наложения взыскания, превышающего размер причиненного ущерба.

Поэтому необходимо закрепить в НК РФ, право налоговых органов освобождать лицо, совершившее административное правонарушение в области налогов и сборов, от административной ответственности и соответственно уплаты налоговой санкции в том случае, если характер совершенного правонарушения не представляет большой общественной опасности, а ущерб, причиненный таким правонарушением, является малозначительным.

Рассмотрение дела по существу завершается принятием и оглашением постановления по делу.

По результатам рассмотрения дела о налоговом правонарушении руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение о привлечении к ответственности, либо об освобождении от ответственности, либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Понятие «дополнительные мероприятия налогового контроля» в НК РФ не раскрываются.

С.Д. Шаталов полагает, что в данном случае речь может идти о приобщении к делу новых материалов налогоплательщика, поиске информации у третьих лиц, а также обращении к экспертам и специалистам.

Иная точка зрения высказана Ю.Ф. Квашей. Он считает, что к моменту рассмотрения материалов дела налоговая проверка является оконченной, в связи с чем, привлечение специалистов и производство экспертизы, равно как и совершение иных процессуальных действий, возможных только в рамках налоговой проверки, исключается.

По нашему мнению, дополнительные мероприятия налогового контроля имеют целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями. Судебная практика подтверждает данное положение. В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 июля 2005 г. N КА-А40/7087-05 которое опиралось на Постановление Конституционного Суда N 9-П от 14.07.2005 г. содержался отказ в удовлетворении кассационной жалобы по делу о признании недействительным решения налогового органа, исходя из того, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля имеет целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.

В соответствии со ст. 104 НК РФ налоговый орган до обращения в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции, обязан предложить лицу, привлеченному к ответственности, добровольно ее уплатить. Если же правонарушитель отказался или пропустил установленный срок добровольной уплаты штрафа, взыскание осуществляется в судебном порядке, но не позднее шести месяцев со дня составления соответствующего акта налоговой проверки. Получается, что решение налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в отличие от постановления о назначении административного наказания не является юридически обязательным для исполнения лицом, совершившим правонарушение.

Постановление по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов должно быть надлежащим образом оформлено. То есть должно соответствовать требованиям ст. 29.10 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

НК РФ не содержит конкретных предписаний относительно структуры решения, не называет исчерпывающих требований, которым оно должно отвечать. Наиболее общие указания на этот счет закреплены в п. 3 ст. 101 НК РФ.

Главой 30 Кодекса РФ об административных правонарушениях установлен порядок подачи жалобы с целью обжалования, опротестования и пересмотра постановлений по делам об административных правонарушениях.

В соответствии со ст. ЗОЛ Кодекса РФ об административных правонарушениях, жалоба на решение, вынесенное судьей, подается в вышестоящий суд. Если решение вынесено должностным лицом органа исполнительной власти, то жалоба подается в вышестоящий орган или суд. При этом установлено, что в случае, если жалоба поступила одновременно в суд и вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), жалобу будет рассматривать суд.

Систему этапов стадии пересмотра дела об административном правонарушении можно представить:

- подача жалобы, вынесение протеста;

- рассмотрение жалобы, протеста на постановление по делу;

- вынесение решения;

- доведение решения до сведения.

Некоторые ученые часто указывают на факультативный характер стадии пересмотра дела, считают, что она присутствует в производстве по делам об административных правонарушениях не во всех случаях, а лишь тогда, когда имеет место обжалование или опротестование вынесенного решения. Так, например, Д.Н. Бахрах и Э.Н. Ренов отмечают, что в отличие от других, стадия пересмотра является факультативной, необязательной. Эту же точку зрения разделяют А.П. Шергин и М.Я. Масленников.

Мы не поддерживаем данную точку зрения, а считаем справедливым мнение, что неоправданно делить производство по делам об административных правонарушениях на стадии основные, обязательно присутствующие в производстве, и стадии дополнительные (факультативные), появляющиеся в процессе или исчезающие из него в силу каких-либо условий. Подобный подход нарушает определенную стройность производства, упорядоченность процессуальных действий.

В пределах стадии пересмотра осуществляется контроль за производством и решаются задачи по установлению обоснованности жалобы, по выявлению причин и условий, повлекших нарушение прав и свобод лиц, участвующих в производстве, по восстановлению нарушенных прав. Целью института обжалования постановлений, как отмечает А.П. Шергин, является не только отмена незаконного акта органа административной юрисдикции, но и реальное восстановление нарушенных прав и законных интересов граждан.

Им охарактеризован данный институт как важнейшая предпосылка твердого соблюдения гарантий прав личности в административно-юрисдикционном процессе.

Первый этап стадии связан с наличием материальных, процессуальных оснований. В качестве материального основания выступает появление новых доказательств, рассмотрение которых полностью или частично изменило решение суда, органа. Процессуальное основание - это нарушение судом, органом установленного порядка производства, не соблюдение установленной формы и содержания процессуальных документов.

Жалоба должна быть подана в течение 10 суток со дня вручения или получения копии постановления (ст. 30.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

По результатам рассмотрения жалобы или протеста выносится решение, что постановление остается без изменений, а жалоба (протест) - без удовлетворения; либо изменяется мера административного наказания в сторону его смягчения; либо постановление признается недействительным полностью или частично; либо постановление отменяется, в том числе с возможным прекращением производства по делу.

В соответствии со ст. 30.9, 30.10 Кодекса РФ об административных правонарушениях устанавливается порядок апелляционного производства, т.е. обжалования решения, вынесенного по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении, а также принесения протеста прокурором на не вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении и последующее решение по жалобе. А также предусматривается возможность пересмотра постановлений, вступивших в законную силу, надзорной инстанцией (ст. ЗОЛ 1 Кодекса РФ об административных правонарушениях), прокурором или судами, в том числе Верховными Судами РФ и субъектов РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ.

Заключительная стадия производства по делу об административном правонарушении состоит из двух этапов:

- обращение постановления к исполнению;

- приведение в исполнение постановления по делу.

Первый этап стадии исполнения постановления начинается сразу же после принятия решения по делу либо после рассмотрения жалобы, протеста. Второй этап заключается в непосредственном исполнении стороной постановления по делу.

Порядок исполнения решения о взыскании налоговой санкции не нашел своего четкого закрепления в НК РФ. Помимо указания на то, что исполнение вступивших в законную силу решений судов производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве, а также возможности лица добровольно уплатить сумму налоговой санкции в срок, указанный в соответствующем требовании, направить которое правонарушителю является обязанностью налогового органа, Кодекс не содержит иных положений.

Раздел V Кодекса РФ об административных правонарушениях достаточно полно и четко закрепил правовое регулирование исполнения постановлений по делам об административных правонарушениях.

Штраф выплачивается только после вступления в законную силу постановления в течение тридцати дней. Штраф может быть выплачен как в добровольном, так и в принудительном порядке.

Сумма административного штрафа уплачивается в федеральный бюджет путем внесения или перечисления лицом, привлеченным к административной ответственности, в банк или иную кредитную организацию.

В соответствии со ст. 31.9 Кодекса РФ об административных правонарушениях, постановление о назначении административного наказания не подлежит исполнению по истечении года со дня его вступления в силу.

С момента исполнения постановления и его возвращения с отметкой об исполнении производство по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах считается законченным.

Подводя итог, необходимо отметить, что процессуальные аспекты производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов целесообразно регулировать в большей части статьями Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, на сегодняшний день, не представляет собой единое производство, несмотря на единую - административно-правовую природу ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

НК РФ в отличие от Кодекса РФ об административных правонарушениях четко не определяет момент возбуждения дела о нарушении законодательства о налогах и сборах.

Необходимо ст. 88 НК РФ дополнить таким пунктом: «результаты камеральных проверок оформляются в порядке, установленном статьей 100 настоящего Кодекса».

Все вышесказанное позволяет говорить о необходимости унификации производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

 

Автор: Коробова Т.Л.