30.12.2011 3508

Развитие законодательства об уклонении от уплаты налогов с предприятий торгового комплекса

 

Как представляется автору, торгово-предпринимательская сфера была и остается объектом повышенного внимания криминальных формирований. Объясняется это тем, что данная сфера позволяет с минимальными материальными затратами и в весьма сжатые сроки получать значительные доходы. И зачастую размеры этих доходов ничем не ограничиваются. Исключение составляют обязательные отчисления в местный и федеральный бюджеты, предусмотренные налоговым законодательством.

В определенных случаях недобросовестные предприниматели, не желающие находиться в равных условиях с другими хозяйствующими субъектами, идут на прямые нарушения предписаний налогового законодательства. В данной ситуации преследуется лишь одна цель - неправомерно увеличить размеры собственной прибыли путем уклонения от обязательных налоговых отчислений.

Как показывает судебно-следственная практика последних лет, уже стало обыденным делом, когда значительное число владельцев и управляющих торговых организаций при осуществлении своей коммерческой деятельности допускают далеко не только нарушения хозяйственно-финансовой дисциплины, но и совершают чисто уголовно-наказуемые деяния. В их число входит и уклонение от обязательных налоговых выплат.

Как следствие указанных и иных негативных факторов - наша страна (и без того с неустоявшейся еще экономикой) не досчитывает в своем бюджете крупные суммы денег. К сожалению, это в полной мере относится и к сфере торговли.

По экспертным оценкам, прямые потери Федерального бюджета от неуплаты налогов с торговых предприятий ежегодно составляет до 15 %. Отмеченное, видимо, является результатом пробелов и недочетов уголовного законодательства, неразработанности арсенала предупредительных средств и, наконец, непродуманной налоговой политики государства, проводимой в торгово-предпринимательском секторе.

Данный тезис обусловлен многими изменениями в экономической сфере отношений. К их числу следует отнести: изменения условий хозяйствования; увеличение числа субъектов, осуществляющих торговую деятельность; демаркационные изменения территории страны; существенную либерализацию внешнеэкономической и торговой деятельности и связанное с ней широкое привлечение зарубежных товаров на внутренний рынок России.

Однако указанные и иные изменения обнажили еще одну проблему, заключающуюся в том, что Россия, по существу, утратила многие свои традиции прошлого. К их числу следует отнести осознание предпринимателями своей обязанности отчислять налоги в бюджет государства.

Вот почему существующее правовое поле либо еще имеет белые пятна либо не выработана необходимая практика правоприменения. Что касается правоприменительной практики, то из-за своего характерного свойства некой инертности она, к сожалению, требует еще больших затрат, чем законотворческая и, очевидно не только временных. К ним, на наш взгляд, следует отнести также ту цену, которая складывается из себестоимости проб и ошибок, выраженную в моральных и материальных издержках общества при взимании налогов с предприятий торгового комплекса. Однако несомненно и другое: объем таких издержек можно значительно снизить, если чаще обращаться к опыту прошлого, предвосхищая проявление нынешних негативных явлений.

Одним из действенных методов познания в общественных науках, как известно, является так называемый исторический метод, основанный на сравнении ретроспективных особенностей изучаемого явления с современными данными. Такой метод, как правило, позволяет устанавливать сходства и различия характерных признаков этого явления и тем самым продвинуться в познании предмета исследования.

Несомненная значимость для общественных наук указанного метода обуславливается также и тем, что проведение экспериментов по внедрению тех или иных новшеств далеко не всегда возможно. Опять-таки, из истории нашей страны можно сделать вывод, к каким непредсказуемым последствиям могут привести революционные нововведения. Непродуманность же в вопросах широкого использования репрессивных по своей сути уголовно-правовых мер, в том числе направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов с предприятий торгового комплекса, может привести к дестабилизации данного сегмента социальных отношений. Вне всякого сомнения, при разработке указанных норм необходимо: во-первых, соблюсти условие взвешенности предлагаемых законодателем норм, что достигается с помощью криминологической экспертизы; а во-вторых, обязательно использовать исторический опыт.

В связи с указанным, очевидно, значительный интерес представляет вопрос о том, как эволюционировала фискальная система у нас в стране. Важность такого исследования несомненна, так как позволяет использовать богатство отечественной истории для более глубоко понимания генезиса и особенностей современной налоговой системы, в том числе и касающейся сферы торговых отношений.

Следует подчеркнуть, что дореволюционный период имеет несомненное сходство с современностью, однако анализ криминальной ситуации и одновременный правовой анализ законодательного сопровождения торгово-предпринимательской деятельности того времени указывает на определенную специфику законодательного реагирования. Источником для отмеченного анализа явился целый ряд работ исследователей-современников (Ананьич Б.В., Гернет М.И., Таганцев Н.С. и др.).

Соответствующее изучение законодательства России, связанного с обеспечением налоговых отчислений с предприятий торговли показало, что многие черты современного состояния преступности анализируемой сферы не являются совершенно новыми. Рыночный характер экономики, при равенстве всех форм собственности в стране конца XIX - начала XX веков, обусловил не только схожие условия хозяйствования, но и типичные виды налоговых преступлений.

Основываясь на специфике налогообложения, складывающегося в рассматриваемой сфере деятельности, следует обратить внимание на то, что данный сегмент социальных отношений всегда имел и имеет весьма высокий уровень мимикрии или, иными словами, возможность приспособления к той или иной фискальной системе.

Такая особенность является следствием того, что ни одно из направлений человеческой деятельности не аккумулирует в себе такое разнообразие социальных, производственных, психологических, экономических, идеологических, национальных и иных факторов, как это свойственно для торгово-предпринимательской деятельности. Ни какая иная сфера столь точно и быстро не повторяет контуры, с одной стороны, потребностей граждан, с другой - имеющихся пробелов в механизме уклонения от обязательных налоговых выплат в бюджет государства. Кроме отмеченного, торговые отношения как в зеркале отражают в себе не только все без исключения макро и микро социально-экономические процессы, происходящие в стране и мире, но также и все изменения, которые происходят в правовом налоговом поле, регулируемом административными либо уголовно-правовыми средствами.

Необходимо отметить, что первые упоминания о существовании податной системы в России существовали с незапамятных времен, но уже с конца XIV века встречаются сведения о таких должностях, как казначеи, дьяки и подьячие. В отмеченный период времени лица, состоящие на указанных должностях, заведовали сборами оброков и вели соответствующие записи в специальных учетных книгах. Однако системное становление фискальных отношений в дореволюционной России началось, по сути, лишь со второй половины девятнадцатого столетия, когда быстрый рост государственных потребностей и переход страны от прежнего натурально-крепостного уклада к денежному хозяйству вызвал неизбежность широкого развития налогов и податей как средств пополнения государственной казны.

В указанный период уровень налогообложения в России считался одним из самых высоких и постоянно растущим. По признанию современника А.А. Никитского, в то время Россия была страной «ужасающего обложения». Основные суммы государственных доходов поступали в виде акцизов на продукты потребления и таможенных пошлин на ввозные товары. Со временем доля косвенных налогов возросла еще больше, при этом главное место среди источников пополнения бюджета занимали доходы от обложения торговли.

В связи с отмеченным, впервые, согласно ст. 665 Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1885 года, Уставом об акцизных сборах 1883 года была предусмотрена ответственность, в том числе и уголовная, за уклонение от налоговых выплат с торговых сделок. Нарушители подвергались денежному взысканию в размере от 10 до 200 рублей, аресту на срок от 7 дней до 3 месяцев либо тюремному заключению: в первый раз - до 4 месяцев, во второй - до 8 месяцев, а в третий - до 1,5 лет.

Быстрое ускорение торгового оборота в стране требовало изменений, касающихся системы налогообложения. Например, в 1898 году введено новое Положение о Государственном промысловом налоге.

Объектом промыслового налога являлась прибыль промышленных, страховых и, наконец, торговых компаний. После его уплаты физическим и юридическим лицам, осуществлявшим предпринимательскую деятельность, выдавались промысловые свидетельства (патенты). Для лиц, осуществляющим торговую деятельность, предусматривалась классификация по шести торговым разрядам. В зависимости от того, к какому из разрядов отнесен субъект торговли, зависел размер взыскиваемого основного промыслового налога.

С принятием Положения о промысловом налоге в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных (1845 год) были внесены изменения, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога. Например, ст. 1174-7 Уложения о наказаниях уголовных и исправительных гласила: за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых предприятий, виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев».

Здесь же нельзя не упомянуть, что в ряду уголовно-наказуемых деяний было нарушение порядка ведения торговых книг (аналог современных бухгалтерских книг). Когда имели место намерения уклониться от налоговых выплат, то такого рода нарушения были скорее правилом, чем исключением. В связи с указанным, ст. 1173 Уложения о наказаниях вполне логично предусматривала ответственность за неисполнение обязанностей по ведению торговых книг. Оправданно было и то, что в числе наказаний на первое место ставились материальные санкции. В частности, при однократном нарушении учетных записей виновный должен был уплатить штраф в размере половины пошлины, уплачиваемой в соответствии с его торговым званием; во второй раз - в размере всей суммы пошлины; в третий - в двойном размере пошлины; а в четвертый - предусматривалось лишение навсегда права на производство торговли. В случае неспособности выплатить указанные штрафы такое лицо, при отсутствии доказательств его злого умысла, признавалось несостоятельным.

Ст. 1174 предусматривала ответственность за: ведение торговых книг с поправками, подчистками, помарками или приписками между строк и статей, без оговорок или без соблюдения установленных на то правил; ведение книг не по установленной форме; необеспечение сохранности торговых книг в целости за предшествующие годы, если не откроется наличие злого умысла, - наказывалось денежным штрафом в размере до пятидесяти рублей.

Такому же взысканию подвергались и торговцы, которые в случае кражи у них торговых книг или истребления их пожаром, наводнением или иным способом не заявили об этом в установленном порядке. Субъектами преступления являлись члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтеры и, вообще, лица, подписавшие и скрывшие неверные отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения.

Видимо, широкая распространенность подобного рода нарушений в торгово-предпринимательской сфере закономерно сохранила упомянутые нормы почти без изменений и в более позднем своде законов (Уголовное уложение 1903 года, глава XVI «О нарушении постановлений о надзоре за торговлей (ст.ст. 327 и 328)».

Значительный спад во всей экономической системе России наступил после Октября 1917 года. Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет различного рода экспроприации и конфискаций. Соответственно, вся налоговая система, существовавшая ранее, была разрушена, а вместо классической формулы «товар - деньги - товар» получили широкое распространение бартерные сделки.

Несмотря на отмеченное, в России на тот период времени продолжала сохраняться ответственность за уклонение от уплаты налогов. Например, Декрет Совета народных комиссаров «О взимании прямых налогов» предусматривал, что лица, не внесшие государственный подоходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще постановлениями Временного правительства, подлежали (кроме мер, указанных в дореволюционном законе) еще и денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога, - тюремному заключению сроком до пяти лет.

С поворотом к новой экономической политике (НЭПу), провозглашенной в марте-мае 1921 года, начался процесс поэтапного восстановления финансовой системы государства. Однако вследствие общей неразберихи в стране наблюдался явный непрофессионализм сотрудников органов налогового контроля и полное отсутствие сведений о платежеспособности различных категорий налогоплательщиков. Такая ситуация заставила советское правительство прибегнуть к крайне упрощенному, но гарантирующему достаточные поступления гражданскому налогу, к уплате которого привлекалось все трудоспособное население, поделенное на разряды. Ведущее место в соответствующей классификации налогоплательщиков занимали субъекты торгово-предпринимательской деятельности, так как главной сферой частного предпринимательства в 20-е годы являлась торговля.

Интерес частного капитала именно к торговле был обусловлен рядом причин. Во-первых, торговля до революции находилась на достаточно высоком уровне развития. Во-вторых, торговая инфраструктура - помещения, склады, транспортные коммуникации гораздо меньше пострадали во время гражданской войны по сравнению с промышленными предприятиями. В-третьих, организация торгового дела не требовала больших капиталовложений. В-четвертых, конкуренция со стороны государственных и кооперативных предприятий в этой сфере была невелика. Наконец, развитие частного предпринимательства именно в торговле в немалой степени было обусловлено тем, что большинство нэпманов до революции работало в торговых фирмах и имело соответствующий опыт.

В первые три года НЭПа развитие частной торговли происходило особенно успешно. В это время законодательная база частнопредпринимательской деятельности находилась еще в стадии разработки, и государственные органы не имели возможности эффективно воздействовать на предпринимателей. По сути, граждане получили определенную свободу действий, которой нэпманы не преминули воспользоваться. В результате нэпманам удалось быстро заполнить пустующие ниши на рынке.

В условиях, когда налоги стали обеспечивать значительную часть доходов, бюджетные интересы государства стали требовать жесткой налоговой дисциплины. Одновременно с реформой налоговой системы началось строительство нового налогового аппарата.

Тем не менее, недоимки, возникающие в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов, были достаточно распространенным явлением. В первую очередь это касалось сферы торговли, так как соответствующие предприятия были не только наиболее доходными, но и по-настоящему мобильными, меняя при необходимости свою дислокацию. Поэтому уклонение от обязательных выплат среди такого рода налогоплательщиков стало явлением вполне обыденным.

Стремление государства искоренить налоговые преступления привело к резкому усилению мер уголовных репрессий. Однако несовершенство соответствующих уголовно-правовых дефиниций и постоянные изменения налогового законодательства делали многие усилия органов налогового контроля не эффективными.

В Уголовном кодексе РСФСР, введенном в действие Постановлением Всероссийского Центрального Исполнительного Комитета с 1 июня 1922 года (далее - УК 1922 г.), в разделе «Преступления против порядка управления» был предусмотрен целый ряд статей, устанавливающих ответственность за преступления против порядка налогообложения. Это ст. 78 (Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей), ст. 79 (Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение), ст. 80 (Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов), ст. 139а (Изготовление, продажа, скупка и хранение с целью сбыта, а равно пользование продуктами и изделиями, обложенными акцизным сбором, с нарушением установленных акцизных правил).

Репрессивная по своей сути деятельность органов власти привела к тому, что в 1924 году резко снизилось как число частных торговых предприятий, так и их оборотов. Сокращение частной торговой сети явилось следствием первой «атаки» на частный капитал, состоявшейся в ходе НЭПа. Соответствующее свертывание частной торговли приводило к свертыванию торговой сети вообще, так как взамен закрывшимся частным фирмам новых государственных и кооперативных торговых предприятий не возникало.

Такая ситуация в стране была связана с непродуманной и жесткой позицией местных властей, слишком усердно исполнявших решения центральных органов власти.

Среди частных торговых фирм преобладали мелкие предприятия 1-го и 2-го разрядов: лотки и палатки, площадью не более 5 квадратных метров.

Они составляли 80% всех частных торговых заведений в стране. 17-19% торговых предприятий представляли собой средние по величине фирмы, обслуживаемые не более как одним наемным приказчиком (не считая владельца) и имеющие не более одного складского помещения. И лишь 2-3 % предприятий были, относительно крупными. На них работало несколько наемных рабочих.

Существовали и более крупные торговые фирмы. Но они не афишировали свою деятельность. Об их работе мы можем узнать из секретных отчетов ОГПУ. Например, в Омске под видом трудовой артели «Исполнитель» скрывалось частное предприятие, хозяином которого являлся некто Борзов. Остальные 50 членов «артели» фактически были служащими Борзова.

В 1925 году в связи с изменением государственной экономической политики произошел рост числа частных торговых предприятий. Однако их количество так и не достигло прежней величины.

1926 год ознаменовался новым наступлением на торговый капитал. Как следствие отмеченному - начинается медленное, но неуклонное сокращение частной торговой сети, закончившееся ее полным исчезновением к концу 30-х годов. Обороты частной торговли так же постепенно снижались. Особенно резкое падение оборотов произошло в 1927 году. Это было связано с введением разорительного для нэпманов налога на сверхприбыль.

Вторая «атака» на частный капитал была подготовлена гораздо лучше и отличалась постепенностью. Поэтому закрытие частных торговых заведений не повлекло за собой катастрофического сокращения всей торговой сети, как это произошло в 1924 году. Тем не менее, лишь 31% ликвидировавшихся частных розничных предприятий замещался вновь открывающимися предприятиями государственной торговли и кооперации.

По мере сокращения частной торговой сети быстрыми темпами развивалась нелегальная торговля. О масштабах ее позволяют судить газеты того времени, на которые ссылается исследователь Г. Глезерман. В конце 20-х годов прессу заполоняют материалы, посвященные незаконному предпринимательству. Видимо, теневая экономика играла важную роль в жизни советского общества, и вряд ли отмеченная политика государства способствовала повышению объемов налоговых поступлений в бюджет государства.

Наиболее иллюстративным является то, что цены на товары в этот период постоянно росли. При этом необходимо учесть, что любые товары многократно перепродавались. Особенно в перепродажах поднаторели кооперативы. Госторги, кооперация, Наркомат внутренней торговли, пресса - все в один голос винили нэпманов, требовали оздоровить рынок, избавить его от спекулянтов.

В такой ситуации государство обычно стимулирует конкуренцию, но Советское правительство, напротив, старалось свести число торговых агентов к минимуму, по сути, ликвидировав частную торговлю. Предполагалось, что государственные и кооперативные предприятия не будут поднимать цены.

В начале 1924 года начинается первое масштабное наступление на нэпманов. Государство применило простой и незамысловатый метод: повышение налогов и арендной платы. В результате происходит резкое сокращение частной торговой сети. В некоторых районах, особенно в сельской местности, возникли «торговые пустыни» - именно так их называли газеты того времени.

Стагнация частного звена торговой сети ударила не только по нэпманам, но и по госторговле и кооперативным союзам. У них товары и так залеживались на складах из-за кризиса перепроизводства, сокращение частной розницы еще усугубило ситуацию. Соответственно, данные меры не только не привели к снижению цен, но и дали обратный эффект. Те частники, которые, несмотря на жесткий налоговый прессинг, все же остались на рынке, неимоверно повысили цены. От частных торговцев не отставали госторги и кооперативы, которые были хозрасчетными организациями и не могли не стремиться к выгоде. Вот как писала об этом газета «Экономическая жизнь»: «Все торговцы повышали цены, и когда стали разбираться кто лучше, то оказалось, что «все лучше», - и госорганы и кооперация, не говоря уж о частной торговле».

Итак, от компании наступления на частный капитал пострадали все: и частники, и потребители, и государство. Что касается государства, то указанная ситуация явно не способствовала эффективному пополнению бюджета за счет налоговых поступлений от предприятий торговли.

К лету 1924 года даже периодическая печать, которая раньше активно призывала к бойкоту частной торговли, вынуждена была признать, что частный сектор пока еще необходим.

После провала политики, направленной на полное вытеснение частника, государство делает упор на подчинение частного капитала. Наибольшее распространение получили меры, направленные на ограничение снабжения частных торговцев товарами.

Практически исчез для частников такой источник поступления товаров, как кооперация. Кооперативным союзам разрешалось торговать с частниками только в исключительных случаях. С конца 1926 года государственные власти предприняли атаку против оптовых частных торговых предприятий. При помощи налогового пресса и запрета на продажу им товаров оптовые фирмы в течение 1927 года были практически ликвидированы.

Без ограничений нэпманы могли покупать у государственных организаций только недефицитную продукцию, на все остальные товары, которых было большинство, государство устанавливало определенную квоту.

Продажа частным торговцам дефицитных товаров сопровождалась взятием с них письменных обязательств о предельных размерах наценок, которые они имеют право делать на эти товары. Если частник нарушал договор и продавал продукцию по более высоким ценам, его привлекали к уголовной ответственности по статьям 130 УК (неисполнение обязательств по договору с государством) или 180 УК (мошенничество). Вышеперечисленные меры должны были превратить нэпмана в простого агента госторговли. Однако реальность внесла существенные коррективы в планы Наркомторга. Дело в том, что ни государственные, ни кооперативные, ни тем более частные предприятия не хотели, да и не могли в полной мере следовать указаниям регулирующих органов. Госторгам было выгодно торговать с частниками. Поэтому они часто обходили запреты и продавали нэпманам больше товаров, чем полагалось.

В условиях, когда товары государственной промышленности становились все недоступнее, частники начинают ориентироваться на изделия кустарей. Такая система, при которой товар изготавливался и продавался в частном секторе экономики, распространилась по всему союзу и получила название «замкнутый круг».

Государственная монополия на внешнюю торговлю породила небывалое увеличение масштабов контрабандной торговли. По некоторым видам товаров она намного превосходила легальную торговлю. Развитию контрабандного товарооборота способствовала также и прозрачность государственных границ. Обороты контрабандистов, особенно в приграничных городах, достигали десятки и сотни тысяч рублей в год. Например, с китайской стороны в СССР поступал спирт, который выменивался в тайге на золото. Все отмеченное также негативным образом сказывалось на налоговой сфере страны.

Здесь же следует обратить внимание на то, что, помимо объективных причин, на ситуацию в сфере налогообложения объектов торговли в немалой степени влияли и субъективные. Например, немаловажным обстоятельством в становлении самосознания нэпманов явилось отношение предпринимателей к властям. Нэпманы не любили советскую власть, но старались не обострять с ней отношения. Вопросы, которые корпоративные организации предпринимателей поднимали перед государственными органами, не имели принципиального характера и не затрагивали основ политики по отношению к частному капиталу.

Исключение составлял только один вопрос - лишение предпринимателей избирательных прав. Нэпманы не хотели мириться со своим положением граждан второго сорта и неоднократно протестовали против несправедливого избирательного закона. Например, владелец крупного кожевенного магазина в Новосибирске Бухалов говорил корреспонденту «Советской Сибири»: «Какое имели право меня голоса лишать? Налогу я плачу больше всех».

Примечательно, что Бухалов делает упор и на общедемократические ценности («В свободной России не должно быть пасынков») и одновременно подчеркивает свою исключительность («Налогу я плачу больше всех»). Такая двойственность сознания была характерна для многих нэпманов.

Понимая свою роль в укреплении обороноспособности страны, многие предприниматели того времени заговорили о своих правах решать ее политическую судьбу. Они осознали цель своего служения России именно как расширение хозяйственной деятельности, как наращивание своего собственного и общественного богатства. Павел Рябушинский на открытии Первого всероссийского торгово-промышленного съезда в марте 1917 года говорил: «На нас, торгово-промышленном классе, лежит великая ответственность за наше будущее. Чтобы приступить к созидательной работе нужны определенные стимулы, нужно знать, что то, что мы создаем, послужит на пользу всем. Работая, как честные люди, - потому что на этом зиждется наша деятельность, творя свое частное дело, мы в то же время творим дело и государственного строительства».

Поэтому помещение нэпманов официальными органами власти на низшую классовую ступень, несомненно, лишало законодательные нормы нравственной подоплеки. Поэтому в механизме налогообложения оставался только репрессивный арсенал средств воздействия.

В целом, отношение нэпманов к властям можно охарактеризовать как терпеливую покорность. Предприниматели надеялись, что государство рано или поздно осознает необходимость и полезность частного предпринимательства и решит все наболевшие проблемы. Это, впрочем, совсем не мешало нэпманам обманывать государственные органы на каждом шагу, уклоняясь от налоговых выплат.

По мере свертывания НЭПа взгляды предпринимателей менялись. Если в начале и даже середине 20-х годов нэпманы с энтузиазмом поддерживали все постановления, направленные на создание нормальных условий для работы частного капитала, то в конце 20-х их отношение к государству существенно изменилось. Предприниматели, наученные горьким опытом, полагали, что это еще один из способов, при помощи которых государство хочет выманить у них деньги. Таким образом, доверие нэпманов к властям постепенно ослабевало.

Нэпманская система ценностей имела множество общих черт с системой ценностей дореволюционных предпринимателей. Видимо, нэпманы многое заимствовали у представителей купеческого и мещанского сословий. Примечательно, что бывших купцов и мещан в составе социальной группы нэпманов было не более 10%. Однако они смогли навязать свои ценности выходцам из других сословий.

Несмотря на очевидное сходство, в самосознании нэпманов и дореволюционных коммерсантов имелись и существенные различия. Так, сибирские купцы не считали обогащение за счет обмана казны или покупателя большим грехом, но при кредитовании или торговле купеческое слово являлось самой надежной гарантией выполнения взятых обязательств. Для нэпманов слово чести перестало что-либо значить. Они соблюдали обязательства только тогда, когда им это было выгодно. Чтобы избавиться от конкурентов, нэпманы вполне могли пойти на подлость - написать донос в налоговые органы, милицию или ОГПУ. Так, красноярский торговец Золбернштейн, в надежде добиться благосклонности властей, неоднократно информировал соответствующие органы о планах своих коллег по сокрытию налогов.

Дореволюционные предприниматели нарушали закон, но старались все-таки держаться в определенных рамках. Человек, который наживал богатство исключительно незаконным путем, подвергался осуждению. Для нэпманов подобных рамок не существовало. Исходя из того, что в 20-е годы происходил стремительный процесс криминализации частного предпринимательства, можно сделать предположение о том, что к концу НЭПа влияние уголовного мира стало доминирующим, и уголовные ценности окончательно вытеснили из сознания нэпманов все остальные.

Обращает на себя внимание так же и то обстоятельство, что все попытки государственной власти повлиять на самосознание нэпманов и привести его в соответствие с коммунистической идеологией ни к чему не привели. Ни уговоры, которые практиковали регулирующие органы и профсоюзы, ни компании по бойкоту частного сектора, ни угрозы не действовали на предпринимателей.

На рубеже 20-х-30-х годов нэпманы как социальная группа перестали существовать, однако отдельные элементы их системы ценностей продолжали жить, воспринятые представителями других слоев населения.

Как видим, уголовно-правовую защиту в УК 1922 г. получили практически все налоги и повинности, поэтому степень уголовно-правовой защиты налоговой системы можно определить как достаточно высокую. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось как скрытое противодействие государственной налоговой политике, направленное на срыв мероприятий Советской власти.

Тем не менее, стремление максимально защитить налоговую сферу уголовно-правовыми мерами привело к появлению в Уголовном кодексе, кроме перечисленных, и других статей, которые предусматривали наказания за отдельные деяния, направленные против порядка налогообложения. Так, ст. 83 УК 1922 г. устанавливала уголовную ответственность в виде лишения свободы на срок не ниже одного года со строгой изоляцией за всякого рода агитацию и пропаганду, заключающую призыв к совершению преступлений, в том числе предусмотренных статьями 78, 79,. 79а и 80. Если же подобная агитация и пропаганда имели место во время войны и были направлены к неисполнению гражданами обязанностей и повинностей, связанных с военными действиями, то наказание могло быть повышено вплоть до высшей его меры.

В 1925 году налоговая система СССР считалась уже достаточно развитой. Она основывалась на большом числе законодательных актов, которые часто пересматривались и обновлялись. Это в значительной степени обусловило необходимость внесения изменений и в уголовное законодательство, тем более что из-за несовершенства статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, возникали серьезные проблемы в связи с их применением.

Видимо, из-за наличия указанных проблем в Уголовном кодексе РСФСР, введенном в действие с 1 января 1927 года, соответствующие статьи были представлены уже в несколько ином изложении: ст. 59-5 (Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных или от выполнения повинностей), ст. 60 (Неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности, в случае применения мер взыскания в виде описи имущества или продажи описанного имущества с торгов, хотя бы один раз в предшествующем окладном году или дважды в текущем), ст. 62 (Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов), ст. 63 (Сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости имущества в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с имуществ, переходящих по актам дарения), ст. 100 (Нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе), ст. 186 (Нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торговых книг, а равно непредставление документов, бумаг и книг должностным лицам при ревизиях по гербовому сбору). Как видим, в законодательстве увеличилось число различных уголовно-правовых запретов, связанных с налогообложением.

Согласно ст. 596 УК 1927 г., к особо опасным преступлениям относились отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налога или от выполнения повинностей, за которые предусматривалось наказание в виде лишения свободы со строгой изоляцией на срок не ниже 6 месяцев, а при особо отягчающих обстоятельствах - вплоть до исключительной меры социальной защиты - расстрела с конфискацией имущества.

Подводя некоторый итог, следует отметить, что в рассматриваемый нами период уголовное законодательство содержало целый ряд статей, предусматривающих наказание за различные нарушения налогового законодательства.

Под уголовно-правовой защитой находились все виды прямых и косвенных налогов, а также сборы по обязательному окладному страхованию. Конструкции статей отличались высокой степенью детализации признаков преступлений, хотя их бланкетный характер сохранялся. Система наказаний за налоговые преступления ограничивалась такими видами, как денежный штраф, конфискация имущества, принудительные работы и лишение свободы.

В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Указанные изменения в социально-экономических отношениях сказались и на уголовном законодательстве. В этой связи А.Н Трайнин отмечал, что «отдельные статьи о налоговых деликтах УК вовсе утратили значение. Так, акцизы и патентный сбор в СССР были отменены. Поэтому утратила значение ст. 100 УК РСФСР, специально предусматривающая ответственность за нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе. Отменен военный налог и сложены все недоимки по этому налогу. Тем самым утратила значение ст. 60 УК, предусматривающая ответственность за неуплату в срок специального военного налога». В последствии в более поздних редакциях Уголовного кодекса РСФСР из него были исключены практически все статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления.

Послевоенный период характеризовался постепенным сворачиванием налогообложения и заменой налогов иными доходными источниками. Основным же налоговым платежом того времени являлся налог с оборота.

В 60-е годы в стране большую популярность получила идея безналогового общества. Существенным шагом в направлении полной ликвидации налогообложения в стране стала отмена налога с заработной платы в соответствии с Законом СССР от 07.05.60 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих».

В этот период большая часть доходов государственных и кооперативных торговых предприятий подлежала централизованному перераспределению, изъятию по распоряжению органов государственного управления и зачислению в централизованные денежные фонды.

В результате ограничения налогообложения, а также практически полного отсутствия частного торгового сектора в экономике была ликвидирована и соответствующая преступная среда. Это, в свою очередь, привело к резкому сокращению числа преступлений против порядка налогообложения. Подобное положение не могло не сказаться на уголовном законодательстве. В Уголовном кодексе РСФСР 1960 года (далее - УК 1960 г.) статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства, практически отсутствовали. Лишь, согласно ст. 82 УК 1960 г., к числу особо опасных государственных преступлений относилось уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов.

Тем не менее, в эти годы в отношении граждан еще сохранялась обязанность по уплате некоторых налогов. Государство не могло себе позволить оставить отношения, возникающие в связи с уплатой этих налогов, без уголовно-правовых репрессий.

К числу преступлений против социалистической собственности относилось предусмотренное ст. 94 УК 1960г. причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. В диспозиции этой статьи было определено, что уголовно-наказуемым признается причинение имущественного ущерба государству или общественной организации путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения. В п.20 Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 11.06.72 г. «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» разъяснялось, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо ложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР. Поэтому немногочисленные факты нарушения налогового законодательства со стороны граждан в правоприменительной практике квалифицировались именно по этой статье.

До середины 80-х годов налоговые преступления встречались в судебной практике крайне редко, что объяснялось, в первую очередь, ограниченностью налогообложения. Проблема учета реальных доходов и сбора налогов обострилась с принятием 19 ноября 1986 года Закона СССР «Об индивидуальной трудовой деятельности», который в определенной степени позволял реализовать частную инициативу, в частности в торговой сфере. При этом доходы нарождающегося слоя коммерсантов подлежали налогообложению. Согласно ст.8 этого Закона, указанные лица обязывались вести учет получаемых от занятия коммерческой деятельностью доходов и расходов и представлять в финансовый отдел исполнительного комитета по месту своего постоянного жительства декларацию о получаемых доходах.

Для борьбы со злостными неплательщиками подоходного налога Указом Президиума Верховного Совета РСФСР «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР» от 28 мая 1986 года в Уголовный кодекс РСФСР была введена статья 162, которая предусматривала ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах, но только совершенное после наложения административного наказания за такое же нарушение. Иными словами, указанная норма была сконструирована по принципу административной преюдиции.

Важнейшим законодательным актом, регулировавшим экономические отношения, был Закон СССР от 4 июня 1990 года «О предприятиях в СССР», в соответствии с которым предприятиям уже было предоставлено право распоряжаться прибылью, оставшейся после уплаты налогов.

Плательщиками налога на прибыль становятся, прежде всего, предприятия, объединения и организации, состоящие на хозяйственном расчете, имеющие самостоятельный баланс и являющиеся юридическими лицами, включая созданные на территории СССР совместные предприятия, международные объединения, осуществляющие хозяйственную деятельность.

После распада СССР входившие в него ранее республики пошли по пути создания национальных налоговых систем. Например в России, изначально государственная налоговая политика строилась на максимальном расширении налогооблагаемой базы, поэтому налоговая система включила в себя более сорока видов налогов.

Сложившаяся к 1992 году налоговая система Российской Федерации признавалась крайне несовершенной. К ее недостаткам относились: отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения; многочисленность нормативных документов и частое несоответствие законов и подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения, законам других областей права, не имеющим отношения к вопросам регулирования налоговых отношений; большое количество налогов, затрудняющее расчеты с бюджетом плательщиков налогов; высокая налоговая нагрузка. Перечисленные факторы, безусловно, способствовали повышению уровня неисполнительности среди налогоплательщиков. Кроме того, имеющиеся в уголовном законодательстве нормы не позволяли эффективно бороться со злостными неплательщиками налогов.

Исследователь Е.Н. Панова справедливо обращает внимание на то, что еще в 1993 г. при инфляции в 100% дефицит бюджета вырос на 1100%. Наблюдались, с одной стороны, дефицит денег, кризис неплатежей, а вместе с ними - весь шлейф соответствующих злоупотреблений: незаконная торговля, использование в коммерческом обороте наличных денег, уход от учета доходов и налогов и т.д. С другой стороны, возникло явление, которое можно назвать «бегством от денег», т. е. стремление как можно быстрее истратить их на любой ликвидный товар (валюта, строительные материалы, автомобили, современная бытовая техника и т. п.), причем эти деньги не пошли в приватизацию, что было бы некоторым выходом из сложившегося кризиса финансовой и денежной системы, так как в приватизации участвовали одни субъекты, свободные денежные средства были у других, а механизма «перелива» капиталов создано не было.

Кризис коснулся и сферы социально-экономического управления. После господства всеохватывающего государственного управления экономикой был сделан «перегиб» в другую сторону - к отказу государства от участия в регулировании экономических и социальных процессов, что противоречит мировому опыту и практике стран с развитыми рыночными структурами. Главными субъектами управления социальными и экономическими процессами стали руководители различных уровней управления. В результате резко выросла численность аппарата управления, усилились бюрократизм и волокита при подготовке и принятии управленческих решений, коррупционные связи представителей уголовного мира и нового слоя предпринимателей с представителями местной власти и работниками государственных предприятий.

Как представляется автору, поворотным событием, коренным образом изменившим не только торгово-предпринимательскую сферу деятельности, но и весь комплекс налоговых отношений в стране, явилась либерализация цен.

Соответствующее решение органов государственной власти было закреплено Указом Президента от 03.12.91 г. № 297 и постановлением Правительства от 19.12.91 г. №55 «О мерах по либерализации цен» (в ред. от 26.05.95 г.). С 1 января 1992 г. осуществляется применение, в основном, свободных (рыночных) цен и тарифов, складывающихся под влиянием спроса и предложения на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления, работы и услуги. Однако свободные рыночные цены наиболее эффективны при двух условиях: наличии конкурентной среды и периодической индексации доходов населения (минимальной оплаты труда, должностных окладов госслужащих, пенсий). Эти два условия не были обеспечены. Свободные (рыночные) цены искусственно были «оторваны» от объективных условий воспроизводства и стали тормозом, а не поддержкой для отечественного производителя.

Повышение роли налогов и других обязательных платежей в бюджете приводило к тому, что законодатель продолжал вводить новые нормы, предусматривающие уголовную ответственность за неисполнение обязательств по их уплате. С вступлением в силу Федерального Закона «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР» от 01.07.94 г. действия, направленные на уклонение от уплаты таможенных платежей, стали квалифицироваться уже не по ст. 162 УК РСФСР, а по ст. 162 УК РСФСР, так как она являлась специальной. Данная статья предусматривала ответственность за умышленное уклонение от уплаты таможенных платежей в крупных и особо крупных размерах. Согласно ст. ПО Таможенного кодекса Российской Федерации, таможенными платежами, наряду с другими, являлись налог на добавленную стоимость и акцизы.

С 1 января 1997 г. вступил в силу новый Уголовный кодекс РФ. В связи с этим претерпели значительные изменения ранее существовавшие в УК РСФСР составы преступлений, предусматривающие уголовную ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения.

Ряд составов, предусматривающих уголовную ответственность за противоправные действия в сфере налоговых правоотношений, был декриминализирован (ст.ст. 162, 162 ч.1, 162 УК РСФСР). Новые уголовно-правовые нормы, регулирующие правоотношения в сфере налогового законодательства и устанавливающие уголовную ответственность за нарушения налогового законодательства, существенно сузили круг нарушений, за совершение которых ранее предусматривалась уголовная ответственность.

Так, ст. 198 УК РФ установила ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога, а ст. 199 УК РФ - за уклонение от уплаты налогов с организаций.

Вместе с тем, принятие нового Уголовного кодекса Российской Федерации вызвало ряд высказываний, указывающих на его недостатки: «Новые статьи Уголовного кодекса 1996 г. об экономических преступлениях широко используют специальную юридическую терминологию, порой не очень знакомую и хорошо подготовленным юристам. При применении этих статей неизбежны противоречивые суждения, да и ошибки. Поэтому без интерпретации положений закона, их толкования законная и единообразная правоприменительная практика может не сложиться».

Вопросы применения норм о налоговых преступлениях были рассмотрены в июне-июле 1997 г. на Пленуме Верховного Суда РФ (это был первый Пленум, посвященный проблемам применения УК 1996 г.). Пленум утвердил ряд принципиальных положений, кардинально меняющих подходы практики к квалификации налоговых преступлений, отверг многие точки зрения, высказанные учеными при комментировании новой редакции «уголовно-налоговых» норм УК. Решения Пленума нашли отражение в постановлении Пленума Верховного Суда РФ №8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

Однако, несмотря на все разъяснения и комментарии в ходе правоприменительной деятельности, быстро стали очевидны недостатки правовой конструкции ст.ст.198 и 199 УК РФ, ввиду чего в текст этих статей Федеральным законом РФ от 26 июня 1998 г. №92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» были внесены значительные дополнения и изменения.

Подводя итоги сказанному, можно сделать следующие выводы.

1. Ни одно из направлений человеческой деятельности не аккумулирует в себе такое разнообразие социальных, производственных, психологических, экономических, идеологических, национальных и иных факторов, как это свойственно торгово-предпринимательской деятельности.

2. Торгово-предпринимательская сфера всегда имела и имеет высокий уровень мимикрии или иными словами возможность приспособления к той или иной фискальной системе, установленной органами власти.

3. Системное становление фискальных отношений в дореволюционной России началось, по сути, лишь со второй половины девятнадцатого столетия и было обусловлено, с одной стороны, быстрым ростом государственных потребностей, а во вторых, переходом страны от прежнего натурально-крепостного уклада к денежному хозяйству.

4. Высокий уровень правовой разработанности в законодательстве царской России (Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845г., Уголовное уложение 1903 г. и др.) дает основание считать его актуальным и сегодня. Указанное не только обуславливает необходимость его тщательного изучения, но и активного использования в современной законотворческой и правоприменительной практике.

 

Автор: Соколов С.Ю.