Совершенствование уголовного законодательства, направленного на борьбу с уклонением от уплаты налогов с предприятий торгового комплекса

Рассматривая проблемы борьбы с любыми опасными социальными проявлениями, государство, в лице субъектов уголовной политики, рано или поздно сталкивается с дилеммой выбора: что следует поставить во главу угла - меры репрессивного характера либо меры предупреждения? Сегодня стало уже аксиоматичным, что наиболее предпочтительными (хотя бы на уровне деклараций) считаются меры превентивные. Вместе с тем, роль уголовно-правовых мер в нормализации системы налоговых отчислений, в том числе с предприятий торгового комплекса, представляется также весьма осязаемой. Более того, указанные меры являются, по сути, композитным материалом, заполняющим один из важнейших блоков в общей социальной конструкции. При прочих равных условиях, отсутствие такого блока или его несоответствие требуемым параметрам делает неустойчивой всю социальную конструкцию. Последнее, в свою очередь, чревато социальной дезорганизацией и хаосом.

В этой связи следует подчеркнуть, что в настоящее время в отмеченной сфере накоплен достаточно богатый опыт отечественной и зарубежной правоприменительной практики. Соответствующая практика доказывает, что применяемые для регулирования тех или иных социально-экономических отношений законодательные конструкции имеют весьма важное значение, особенно с точки зрения их эффективности («технологичности»). Поэтому несовершенство действующего уголовного законодательства остается в числе основных причин недостаточной криминологической защищенности интересов государства, а значит, интересов личности и социума.

Далее следует отметить, что, хотя норма, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ), не относится к числу «мертвых», т.е. неприменяемых на практике (соответствующая динамика преступлений отражена в § 2.1.), однако официальная уголовная статистика и данные, полученные в результате экспертных оценок, указывают на то, что органы внутренних дел испытывают значительные сложности в своей работе, обусловленные несовершенством законодательной конструкции ст. 199 УК РФ, а также частыми изменениями налогового законодательства.

Поэтому бесспорно - адекватное отражение в диспозиции ст. 199 УК РФ существующих сегодня в России социально-экономических реалий является обязательным условием проведения эффективной уголовной политики в сфере налогообложения, в том числе на предприятиях торгового комплекса.

Например, обращаясь к анализу конструктивных особенностей ст. 199 УК РФ, можно заметить, что уже само наименование нормы вызывает несогласие. Дело в том, что словосочетание «уклонение от уплаты» не в полной мере передает правовую природу деяния. Данный термин скорее отражает неопределенность во временном континууме, на отрезке которого лицо не выполняет действия, требуемые от него налоговым законодательством. Сам термин «уклонение» в русском языке указывает на половинчатость проявления желания или нежелания выполнить требования закона. Например, в словаре СИ. Ожегова дается пояснение указанному термину: его аналогами являются слова отодвинуться, отклониться в сторону, чтобы избежать чего-нибудь и т.д. Производное от термина «уклонение» - слово «уклончивость», т.е. непрямой, неискренний. Таким образом, можно заключить, что анализируемый термин не может в полной мере претендовать на свойство «операциональности», что, как известно, обязательно для любого юридического термина, используемого в уголовно-правовой дефиниции.

В связи с указанным было бы более верным ст. 199 УК РФ именовать «неуплата налогов и (или) сборов с организации».

Нельзя не обратиться и к анализу других проблем. В частности, в процессе квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов предприятиями торгового комплекса определенную дискуссионность вызывает вопрос о субъекте анализируемого преступления, например, о возможном признании или непризнании уголовно-правовой доктриной в качестве субъекта уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ) юридического лица.

Как известно, современное уголовное законодательство остается на прежних своих доктринальных позициях, т.е. не признает юридическое лицо в качестве субъекта уголовной ответственности. В то же время, некоторые отечественные юристы все больше и больше склоняются к мысли о необходимости реформирования УК РФ в соответствии с отмеченными научными концепциями.

Общественная опасность «уклонения», совершенного юридическим лицом представляется более существенной, чем осуществляемая физическим лицом. Применительно к налоговой сфере проявляться это может несравнимо большим нанесением материального ущерба. Например, если индивидуальные предприниматели («челноки») в силу своего торгового оборота не обладают сверхкрупными доходами, то и суммы, укрываемые ими от налогов, не будут значительными. Другое дело предприятия торговли: ущерб, наносимый ими вследствие уклонения от налоговых выплат, имеет совершенно иной размах. Кроме того, здесь же нельзя не обратить внимание на то, что юридическое лицо менее уязвимо и для средств социального контроля (увеличивается возможность подкупа чиновников, могут привлекаться специалисты налоговой сферы, способные разработать эффективные средства минимизации налоговых выплат).

Для получения дополнительных оснований в аргументации автор обратился к сравнительно-правовому анализу уголовного законодательства России и УК ряда зарубежных государств.

Сравнительная база отмеченной части исследования аккумулировала три группы законодательных актов: 1) англосаксонская система права - уголовно-правовые законы Англии и Уэльса, законодательные акты США, включая Примерный УК 1962 г.; 2) уголовные законы, относящиеся к континентальной системе права (французский УК, шведский УК, УК ФРГ, уголовный кодекс Швейцарии, Нидерландов, а также Испанский УК; 3) уголовные законы стран СНГ (УК Украины, УК республики Беларусь, УК Таджикистана и др.).

В перечисленных законодательных актах, вобравших в себя многообразие принципов, положений и концепций, интерес в первую очередь представляет институт уголовной ответственности юридических лиц.

Как показал соответствующий анализ, тенденция к признанию юридического лица субъектом преступления и, следовательно, уголовной ответственности в последнее десятилетие получила широкое распространение во многих странах Запада, например: Франции, США, Нидерландах и др. В перечисленных государствах причины отмеченной ориентированности законодательной доктрины исходят главным образом из необходимости повышения уровня собираемости налогов. Необходимо добавить, что размер ущерба, причиняемого от неуплаты налогов юридическими лицами, несравним с размером неуплаты налоговых выплат со стороны физических лиц. Вот почему, видимо, нельзя уберечь общество от тяжких последствий финансовых катастроф путем привлечения к уголовной ответственности отдельных физических лиц, не привлекая к ответственности лиц юридических.

Как отмечается рядом зарубежных правоведов, юридическое лицо имеет собственную волю, которая выражается в решениях, принятых более или менее квалифицированным большинством его членов. Такой субъект деятельности имеет собственную хозяйственно-финансовую ориентацию, цели и задачи, определяемые в учредительных документах, собственный капитал, не сводящийся к сумме средств, вложенных его участниками. Нельзя также не упомянуть, что, как правило, юридическое лицо имеет свои собственные интересы, нередко отличные от интересов отдельных физических лиц, например в вопросах распределения прибыли.

Рассматривая проблему ответственности юридических лиц за уклонение от налоговых выплат на примере законодательства США, можно отметить, что в действующем УК штата Нью-Йорк, в разделе (А) ст. 10 § 10.00 термином «лицо» обозначается человек, а в необходимых случаях - публичная или частная корпорация, неинкорпорированное объединение, товарищество, правительство или правительственное учреждение.

Уголовная ответственность корпорации определена § 20.20 той же главы следующим образом: «корпорация признается виновной в совершении посягательства, если поведение, представляющее собой посягательство, состоит в неисполнении возложенной правом па корпорацию специальной обязанности совершить положительные действия».

В Нидерландах уголовная ответственность корпораций впервые была введена за конкретные финансовые и экономические преступления в 1950 г. Законом «Об экономических преступлениях». Затем в 1976 г. соответствующая норма была включена в Общую часть УК, § 51 (2), которая гласит: «Если преступление совершено корпорацией, уголовное преследование и соответствующее наказание или меры могут быть применены: 1) к корпорации; 2) к лицу, которое распорядилось о совершении этого преступления, и тем лицам, которые прямо руководили его совершением; 3) к тем и другим. В качестве мер наказания УК предусматривает штраф или лишение корпорации лицензии, или ее закрытие на срок до одного года».

Очень детально регламентирована уголовная ответственность юридических лиц в законодательстве Франции. Например, в соответствии со ст. 121 юридические лица (за исключением государства) несут ответственность за преступления, совершенные в их пользу или их органами либо представителями; при этом не исключается и уголовная ответственность физических лиц, являющихся исполнителями или соучастниками этих преступлений.

Все же следует подчеркнуть, что остается немало западноевропейских государств, где до настоящего времени не предусмотрена уголовная ответственность юридических лиц (характерно, что ее нет в УК Испании 1995 г). А своеобразием правовых систем таких государств, как ФРГ и Италия, является широкое применение в отношении юридических лиц административной ответственности в сочетании с уголовной в отношении лиц физических.

Принцип индивидуальной ответственности физических лиц в уголовном праве уже с давних пор не вызывает никаких сомнений и применяется в случаях совершения преступных деяний конкретными лицами. Однако такая форма ответственности не охватывает обстоятельств, при которых преступление невозможно совершить без привлечения сил и средств организации, тем более, когда данная организация была создана в преступных целях.

Все отмеченное указывает на то, что вопрос о необходимости введения ответственности юридических лиц, в том числе за неуплату налогов организацией, требует более детального изучения отечественным законодателем.

Отсутствие данного института в УК РФ, по всей видимости, объясняется недооценкой законодателем того факта, что гражданско-правовая ответственность неполно охватывает все аспекты противоправной деятельности, совершаемой хозяйствующими субъектами в налоговой сфере.

Кроме того, как показывает практика, налицо весьма низкая оперативность рассмотрения хозяйственными судами дел, связанных с различного рода противоправными действия. Такая неповоротливость приводит не только к массовому уклонению от ответственности виновных, но и весьма низкой эффективности предпринимаемых усилий по возмещению причиненного ущерба. К этому же следует добавить, что, с точки зрения интересов государства, физические лица-руководители при необходимости возмещения ущерба не всегда платежеспособны. Что нельзя сказать о лицах юридических, возможности которых, как правило, значительно шире.

Как показывает исследование, в соответствии с уголовным законодательством Франции, США и других стран юридическое лицо может быть подвергнуто всем классическим имущественным санкциям. Наказание может касаться как его деятельности (запрет на ее осуществление или ограничение разрешенных ее видов), так и репутации этого лица (опубликование или афиширование судебного решения) и т.д.

Следует обратить внимание на то, что наличие в УК РФ института ответственности только физических лиц позволяет владельцам крупных торговых предприятий умело манипулировать своими служащими. Например, подобрав нужное лицо на ту или иную ответственную должность, владелец торгового предприятия, совершенно не задумываясь, «пожертвует» этим лицом, если это будет необходимо для «дела», или, иными словами, заставит отбывать наказание, по сути, невиновного (иногда предварительно откупившись). Таким образом, ничего не изменится ни в пользу увеличения размеров налоговых поступлений в бюджет государства, ни в части наступления «момента истины» применительно к вопросу достижения принципа социальной справедливости.

В то же время, при наличии института уголовной ответственности юридических лиц, для фактического владельца торгового предприятия будет велик риск все потерять. Дело в том, что раскрученные торговые брэнды, уже сами по себе приносящие большие доходы («Ашан», «Пятерочка», «Седьмой континент», «Три кита», «Икея» и др.), будут также предметом рассмотрения при назначении наказании. При достаточных основаниях суд будет вправе принять решение о запрете на тот или иной брэнд. Соответственно, можно прийти к выводу о том, что наличие такого рода средств в арсенале уголовной политики позволяет более эффективно защищать налоговые интересы государства.

Другим, как правило, обязательным требованием, возведенным в закон любым экономически развитым государством, является соблюдение национальными субъектами коммерческой деятельности правил бухгалтерского учета и хранения документов. Такие нормы предусматриваются, например, в УК Норвегии, Бельгии, США и в УК ряда других стран.

Несмотря на кажущуюся безобидность такого правонарушения, как нарушение правил бухгалтерского учета и хранения документов, оно является не только наиболее часто встречающимся в торгово-предпринимательской сфере, но и обязательным условием совершения иных, более тяжких преступлений в сфере экономической деятельности. Поэтому отсутствие данной нормы в УК РФ, на наш взгляд, представляется существенным упущением отечественного законодателя. Многие деяния, до сих пор выпадающие из поля зрения законодателя, фактически не меняются со временем. Например, в бытность СССР случаи искажения или уничтожения бухгалтерских документов, сопряженные с поджогами в целях сокрытия реального положения дел на предприятии, были обыденным явлением. Но и в настоящее время многие хозяйствующие субъекты также умышленно идут на различные нарушения правил торговли. И в первом, и во втором случае преследуется одни и те же цели - уход от ответственности и, как правило, уклонение от уплаты налогов.

Исследование показывает, что российским уголовным законодательством не предусматривается специальная норма об ответственности за искажение сведений, вносимых в бухгалтерскую документацию. В самой ст. 199 УК РФ на искажения различного рода в документах указывается вскользь и лишь как на способ уклонения от налоговых выплат.

Таким образом, за пределами действия отмеченной дефиниции остается целый ряд преступлений. Применительно же к анализируемой проблематике, норма об ответственности за нарушение правил бухгалтерской отчетности послужила бы достаточно эффективным профилактическим барьером к уклонению от налоговых выплат.

Следует отметить, что в странах Запада уголовная ответственность за уклонение от налоговых выплат с предприятий занимает одно из ведущих мест. Нередко там, где возникают юридические сложности в привлечении лиц, совершающих корыстные либо корыстно-насильственные преступления, органами власти удается привлекать таких лиц именно за налоговые преступления. Отмеченное, видимо, как раз и свидетельствует о том, что в странах Запада уже давно сложился и отлажено работает уголовно-правовой механизм, действующий наряду с административными и экономическими рычагами, в тандеме с системой гражданского, финансового и налогового законодательства.

Что касается действующего уголовного законодательства стран СНГ, то проведенный автором анализ показал, что и там уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций признается преступлением (УК Украины, УК Республики Беларусь, УК Таджикистана и др.). Конструкция же соответствующих норм в большинстве случаев повторяет контуры ст. 199 УК РФ.

Так же как и в упомянутой норме, в дефинициях об ответственности за уклонение от налоговых выплат и (или) сборов с организаций, содержатся два оценочных понятия: «ущерб в крупном размере» и «ущерб в особо крупном размере».

Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ, крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Как показывает опрос наших респондентов, проведенный среди сотрудников правоохранительных органов, отношение к указанным признакам является негативным. Основная причина кроется в возможности их неоднозначного толкования на практике. Закономерна поэтому и немалая доля ошибок, связанных с неправильным применением оценочных признаков.

Рассматриваемые признаки являются криминообразующими, т.е. выступают той гранью, которая отделяет преступное от непреступного. Из данного положения следует вывод: расплывчатость содержания данных признаков делает неопределенными сами границы основания уголовной ответственности. Указанное нарушает многие принципы уголовного права, в частности принцип законности, который предполагает четкое очерчивание границ преступного.

При замене анализируемых понятий на формально-определенные за основу можно взять положительный опыт отдельных стран СНГ. Так, норма ст. 259 УК Таджикистана определяет прибыль как «доход, полученный в виде разницы между израсходованными и полученными средствами», в примечании к указанной статье установлен и размер крупного ущерба, который должен превышать пятьсот минимальных размеров заработной платы; при этом УК Таджикистана причинение вреда здоровью граждан выделяет в качестве самостоятельного признака, за нарушение которого лицо привлекается к уголовной ответственности. В примечании к ст. 150 УК Азербайджана оговаривается, что под крупным ущербом следует понимать получение прибыли на сумму, превышающую семь тысяч размеров месячной заработной платы. При этом недвусмысленно подчеркнуто, что прибыль должна исчисляться как разница между расходами и доходами. Указанное способствует единообразному применению уголовного законодательства и соблюдению принципа законности.

По мнению автора, замену анализируемых понятий на формально-определенные необходимо произвести в самом тексте ст. 199 УК РФ. Как совершенно справедливо отмечает Иванчин А.В., получившая распространение в УК 1996 года иная практика формализации (употребление в тексте статьи оценочного признака и его разъяснение в примечании) крайне неудачна во всех отношениях: без необходимости перегружается текст закона, что усложняет его уяснение, создается полисемия терминов и т.д. Доказательством отмеченного является отсутствие регистрации, нарушение правил регистрации, представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, документов с заведомо ложными сведениями, отсутствие лицензии или нарушение условий лицензирования, независимо от того, была ли сопряжена указанная деятельность с извлечением дохода в крупном размере или причинен крупный ущерб.

Практика применения ст. 199 УК РФ свидетельствует о том, что неверное толкование диспозиции рассматриваемой нормы приводит либо к неправильному ее применению, либо к неприменению вообще. При этом важно определить момент окончания торгово-предпринимательской деятельности (в нашем случае), который зависит от конструкции состава.

Весьма существенной проблемой остается также вопрос о видах и размерах наказаний за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с предприятий (ст. 199 УК РФ). Отмеченный вопрос находится, как известно, в числе основополагающих уголовно-правовой доктрины. В данном случае нет никаких сомнений в том, что размеры и виды наказаний должны ставиться в непосредственную зависимость от степени и характера общественной опасности деяния.

Как положительную тенденцию, касающуюся не только осмысления затронутой проблемы, но и попытки найти ее решение, следует упомянуть вопросы реформирования уголовного законодательства, связанного с отказом от назначения наказания в виде лишения свободы за налоговые преступления. Акцент, как известно, предполагается сделать на наказании в виде штрафа.

Такая позиция органов власти, как нам представляется, совершенно справедлива, но вовсе не нова, так как ряд мыслителей прошлого (Иеремия Бентам, Чезаре Беккариа и др.) высказывались о том, что наказание может быть эффективным только тогда, когда оно сходно по своей природе с самим преступлением.

К сожалению, в санкциях ст. 199 УК РФ сегодня уже не предусмотрено наказания в виде конфискации. Вместе с тем, как представляется автору, именно этот вид наказания ранее являлся наиболее эффективным средством противодействия любым корыстным преступлениям.

Очевидно, нет никаких сомнений в том, что не только само лицо, в отношении которого решением суда ранее назначалось наказание в виде конфискации, убеждалось в том, что обогащение преступным путем не только недопустимо, но и невозможно (специальная профилактика). В данном случае и окружение виновного также становилось свидетелем неотвратимости ответственности (общая профилактика).

В настоящее время, как известно, в Государственной Думе Российской Федерации не только дискуссируется, но и предпринимаются реальные шаги по возвращению конфискации в общий реестр видов уголовных наказаний. Видимо, детальная проработка данного вопроса, продиктована, с одной стороны, насущной необходимостью борьбы с налоговыми преступлениями, а с другой - настоятельными рекомендациями такой международной организации, как FATF.

Усилия общества в отмеченном направлении, очевидно, позволяют свести на нет, не только движущие мотивы субъектов налоговых преступлений, но и результаты их противоправной деятельности.

Например, в некоторых правовых системах (США, Франция, Италия и др.) указанные предпосылки еще в начале 80-х годов привели к пересмотру самого понятия «конфискация», что позволило не только изымать непосредственный физический продукт одного преступления, но и устранять экономические преимущества для хозяйствующих субъектов, активы которых были получены путем уклонения от налоговых выплат с предприятий и организаций. Иными словами, стал возможен отказ от обязательного соблюдения пропорций между объемами изъятого имущества, послужившего ранее причиной совершения конкретного преступления, и имущества, полученного от неустановленной преступной деятельности.

Другим не менее важным вопросом борьбы с уклонением от уплаты налогов с предприятий торгового комплекса является включение законодателем в УК РФ ст. 199 (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).

Указанная статья вступила в действие с 1 января 2004 г. Исследование показало, что на протяжении последних лет представителями отечественной налоговой администрации неоднократно высказывалась точка зрения, что основным способом уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов и (или) сборов является фактическая неуплата уже начисленных налоговых платежей. Налогоплательщик своевременно и правильно представляет налоговую и иную обязательную к представлению отчетность, а также правильно и своевременно исчисляет подлежащий к уплате налог, но умышленно не производит перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) в установленные сроки.

Ввиду отсутствия события налогового преступления в данной ситуации невозможно привлечь налогоплательщика по ст. 199 УК РФ. Привлечение же к налоговой ответственности по соответствующим статьям главы 16 НК РФ в тех случаях, когда речь идет о фактической неуплате налога в крупных размерах, не решает данной проблемы.

Общественная опасность подобных противоправных действий заключается в том, что они посягают на установленный порядок налогообложения и препятствуют нормальной деятельности налоговых органов по взысканию недоимок по налогам и сборам.

Как считает И.Н. Соловьев, в отличие от преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, упомянутое преступное деяние (199 УК РФ) направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а имеет своей целью непогашение недоимки, которая образовалась.

Такую точку зрения И.Н. Соловьева следует признать спорной, так как и «уклонение» и «сокрытие» направлено на одно и то же, т.е. на неуплату обязательных налоговых выплат государству. Например, если обратиться к уголовно-правовой доктрине, то можно вспомнить, что существует три стадии совершения преступления: приготовление, покушение и оконченный состав. Поэтому вполне очевидно, что «сокрытие» это и есть лишь приготовление к совершению преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Другое дело, что в уголовном законодательстве первая, упомянутая нами стадия совершения преступления (приготовление) является уголовно наказуемой, если приготовление касается тяжких или особо тяжких преступлений. Санкции чЛ ст. 199 УК РФ относят данную норму к преступлениям небольшой тяжести (до двух лет лишения свободы). Санкции ч.2 ст. 199 УК РФ - к тяжким преступлениям (до 10 лет лишения свободы). Следовательно, ранее за сокрытие денежных средств существовала возможность привлечения к уголовной ответственности лишь по ч. 2 ст. 199 УК РФ. Очевидно, отмеченным и можно объяснить решение законодателя о дополнении группы «налоговых» статей нормой, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199 УК РФ).

В соответствии с пунктами 3 и 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных налоговых органах» налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Объективная сторона рассматриваемого преступления выражается в сокрытии денежных средств или имущества налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, за счет которых должно производиться взыскание причитающихся налогов и (или) сборов. Скрывая их, преступник фактически пытается ввести в заблуждение государство в лице налоговых органов относительно своей налоговой способности, создавая тем самым ложное представление о своих возможностях погашать недоимку.

Наличие у налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента недоимки является юридическим основанием для применения к нему налоговыми органами мер принудительного взыскания. В соответствии со ст. 45 НК РФ неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) влечет принятие мер принудительного ее исполнения. В частности, в случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) в установленный срок производится взыскание недоимки за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сбора) в банке, или взыскание за счет иного имущества налогоплательщика (плательщика сбора). Подобные же меры применяются и в отношении налоговых агентов, не исполнивших обязанности по удержанию и перечислению налогов.

Порядок производства такого взыскания регламентирован ст. ст. 46 - 48 НК РФ. По общему правилу взыскание недоимки производится в бесспорном порядке. Исключение составляют случаи, когда речь идет о налогоплательщиках (плательщиках сборов), налоговых агентах - физических лицах, а также об организациях-налогоплательщиках в части обязанностей по уплате налогов, основанных на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. В этих случаях взыскание недоимки осуществляется в судебном порядке.

Применительно к предприятиям торгового комплекса, взыскание, как это предусмотрено в ст. ст. 46 - 48 НК РФ, может быть обращено не только на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, но также последовательно и в отношении:

- наличных денежных средств;

- имущества, не используемого в торгово-предпринимательской деятельности, валютных ценностей, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в торговле;

- торгового оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.

Таким образом, можно сделать вывод, что в первую очередь принудительное взыскание обращается на денежные средства предприятия торгового комплекса на счетах в банке. В этом случае взыскание недоимки производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета данного торгового предприятия, инкассового поручения на списание с них и перечисление в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды необходимых денежных средств.

Следует обратить внимание на то, что в анализируемом составе преступления крупный размер законодателем не определен так, как это сделано, например, в ст. 199 УК РФ.

Однако на основании нормативного предписания, внесенного в состав примечания к ст. 169 УК РФ, крупным размером ущерба для ст. 199 УК РФ признается стоимость, ущерб, доход или задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб.

Применение аналогии уголовного закона, а именно использование, в зависимости от того, является недоимщик физическим лицом или организацией, критериев крупного размера, предусмотренных ст. 199 УК РФ (как предлагается некоторыми учеными), на наш взгляд, недопустимо, поскольку это будет нарушать принцип законности, закрепленный в ст. 3 УК РФ. В части второй указанной статьи содержится запрет на применение уголовного закона по аналогии.

Обязанность погашения недоимки не ограничена во времени. Однако, если в силу причин экономического, социального или юридического характера взыскание недоимки оказалось невозможным, она признается безнадежной и списывается в установленном порядке (ст. 59 НК РФ). Например, списание безнадежной недоимки по федеральным налогам и сборам осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списанию недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам». Признается безнадежной к взысканию и списывается недоимка в случае ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Применительно к излагаемой проблеме немалый интерес представляет вопрос о том, насколько знание или незнание закона влияет на уголовную ответственность субъектов налоговых преступлений. Очевидно, что существующее в настоящее время положение - «никто не может ссылаться на незнание закона» - есть презумпция знания гражданами всех законов, в действительности лишенная какого-либо реального основания. Вместе с тем, изучить сегодня все требования налогового законодательства рядовому налогоплательщику практически не под силу. Поэтому в ряде случаев можно признать ссылку налогоплательщика на незнание закона извинительной и не привлекать его к уголовной ответственности. Именно такой подход наблюдается в уголовном законодательстве ряда зарубежных стран. В частности, законодательство США институту защиты законопослушного гражданина уделяет особое внимание. Налогоплательщику предоставляется право доказывания уважительной причины налогового правонарушения, а не злонамеренной небрежности. В связи с этим существуют определенные виды оснований для защиты или признаки уязвимости обвинения, которые используются в процессе уголовных расследований, связанных с делами по неуплате налогов.

Наиболее характерными из них являются: незнание закона; намерение уплатить налог в более позднее время; положение, что никакой налог не причитается с обвиняемого и не является задолженностью в год предъявления обвинения; совет юридического консультанта или бухгалтера; проблемы психического состояния; добровольное раскрытие фактов неуплаты налогов; плохое состояние здоровья; хорошая репутация и порядочность; добровольная уплата налогов, штрафов и процентов.

В соответствии со ст. 20 УК Швейцарии судья по своему усмотрению смягчает наказание тому, кто совершил преступление или проступок, имея достаточные основания считать себя вправе действовать таким образом. Судья может также, в силу той же статьи, вообще освободить подсудимого от наказания.

Исходя из принципа виновной ответственности (субъективного вменения), закрепленного в УК РФ, не подлежит уголовной ответственности налогоплательщик, который не мог и не должен был предвидеть наступившие последствия своих действий (своего бездействия). В том случае, когда отсутствует вина налогоплательщика, нет и причинной связи между деянием лица и наступившим результатом. Если установлено, что налогоплательщик не знал и не мог знать об общественно опасном характере совершаемых действий, то, по мнению многих авторов, всегда следует положительно решать вопрос об освобождении его от уголовной ответственности.

Вина отсутствует и в том случае, если налогоплательщик добросовестно заблуждался относительно конкретных требований уголовного законодательства.

Одной из неурегулированных проблем, при решении вопроса об освобождении от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 УК РФ является вопрос о предъявлении обвинения лицу, совершившему преступление. Но даже в пределах одного субъекта Российской Федерации нет единого подхода к решению данной проблемы.

Характерным примером сложившейся на практике ситуации может быть уголовное дело № 329933, возбужденное 11 октября 1999 года следователем Мценского МРО УФСНП России по Орловской области Григорьевым СЛ. в отношении руководства СПК «Новосинецкий» по признакам преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ. Прокурором Волховского района Орловской области Худокормовой Н.А. в порядке ст. 211 УПК РСФСР было дано письменное указание следователю о прекращении вышеуказанного уголовного дела на основании прим. 2 ст. 198 УК РФ без предъявления обвинения руководителю организации, поскольку в процессе предварительного следствия материальный ущерб - задолженность перед Пенсионным фондом Российской Федерации в сумме 94700 рублей - руководством СПК «Новосинецкий» была возмещена полностью.

Приведенное в качестве примера уголовное дело, как представляется автору, требует некоторых разъяснений. Дело в том, что ранее, согласно примечания к ст. 198 УК РФ, предусматривалась возможность освобождения субъекта данного преступления от уголовного преследования, в случае если будет иметь место деятельное раскаяние в виде полного возмещения лицом своей налоговой задолженности.

К сожалению, изменения в уголовное законодательство в феврале 2003 года коснулись и соответствующего пункта примечания к ст. 198 УК РФ. Тем самым было исключено прямое указание законодателя о возможности соответствующей формы деятельного раскаяния. Хотя справедливости ради следует указать на то, что и ранее (до упомянутых поправок в УК РФ) в правоприменительной практике постоянно возникали сложности толкования слов: «полное возмещение причиненного ущерба».

Отмеченное, на взгляд автора, указывает на необходимость возврата к вопросу о возможном применении института деятельного раскаяния по преступлениям, ответственность за которые предусмотрена ст. 199 УК РФ.

Упомянутые аспекты соответствующей проблемы обязывают автора вновь обратиться к соответствующей проблеме. Поэтому следует отметить, что с одной стороны, общепризнан факт, что под ущербом следует понимать сумму неуплаченного налога. Но должна ли в качестве условия освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием называться уплата сумм штрафов и пеней, которые могут значительно превысить неуплаченный налог?

Ряд ученых и практиков предлагает включать в сумму ущерба, уплачиваемого виновным, как саму недоимку, так и штрафные санкции. В то же время существует противоположная точка зрения, согласно которой под «полным возмещением ущерба» следует понимать возмещение только недоимки. Такое двоякое толкование возникло из-за некоторой неясности в п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года, где говорится, что по делам о налоговых преступлениях, наряду с материальным ущербом, заключающемся в непоступлении в бюджетную систему РФ денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени.

Отсутствует единый подход к выполнению на практике такого условия освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, как явка с повинной.

Как показали опросы наших респондентов (сотрудников органов внутренних дел), явка с повинной теряет свое процессуальное значение, так как факт совершения налогового преступления чаще всего устанавливается в ходе оперативной проверки. Поэтому отсутствие явки с повинной, при наличии всех остальных обязательных условий освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, не может препятствовать принятию решения о прекращении уголовного дела по ст. 28 УПК РФ (Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием). Однако надзирающие прокуроры в ряде регионов придерживаются точки зрения, что явка с повинной необходима. В то же время результаты анкетирования свидетельствуют о том, что отдельные следователи придерживаются мнения, что явка с повинной для прекращения уголовного дела в связи с деятельным раскаянием не нужна.

Существенные разногласия вызывает предоставленное следователю законом право прекращать уголовное дело в отношении виновного в связи с его деятельным раскаянием. Это связано с тем, что в ч. 1 ст. 75 УК РФ определено, что лицо, при выполнении условий деятельного раскаяния, «может быть освобождено» от уголовной ответственности.

Как разъяснил Пленум Верховного Суда РФ в постановлении № 8 от 4 июля 1997 года «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», общественная опасность уклонения от налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со ст. 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога.

Сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с законом, регулирующим порядок его исчисления и уплаты.

Оконченными преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, будут являться с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период, в срок, установленный налоговым законодательством.

Объективная сторона данных преступлений состоит в удержании средств налогоплательщиком и невнесении их в бюджет или страховые внебюджетные фонды.

Как показало обобщение судебной практики, рассмотрение дел указанной категории не представляло для судов большой сложности, по данным делам достаточно полно устанавливались данные, относящиеся к предмету доказывания. В частности, устанавливались: полное наименование и фактический адрес организации или физического лица - налогоплательщика; подтвержденные документами данные, кто является учредителем, когда и где прошла государственная регистрация; кто был руководителем и главным бухгалтером организации в течение налоговых периодов, когда совершено сокрытие объектов налогообложения, какие объекты были сокрыты от налогообложения, какими способами совершено уклонение от уплаты налогов и взносов.

По указанным делам установлено время совершения действий по уклонению от уплаты налогов и сборов, имеются ссылки на нормативные акты, регулирующие данные правоотношения, установлен минимальный размер оплаты труда в период, когда истекали сроки уплаты налогов или страховых взносов, и соотношение неуплаченных налогов и взносов с минимальным размером оплаты труда.

Одним из основных доказательств, подтверждающих размер ущерба - суммы неуплаченных налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды, являются акты налоговых проверок. Налоговые проверки проводились по всем делам, составленные по ним акты обоснованы ссылками на закон, и каждый факт налогового правонарушения подтвержден документами.

Возможность суммирования неуплаченных налогов вытекает и из примечаний к ст. 199 УК РФ (в последней редакции), согласно которым, при исчислении крупного и особо крупного размера неуплаты, налоги и взносы можно складывать - на такую возможность указывают формулировки «сумма неуплаченных налогов и (или) сборов». При этом следует иметь в виду общее правило, согласно которому суммирование возможно, только если посредством уклонения от уплаты различных налогов и сборов совершается единое продолжаемое преступление.

И напротив, суммирование невозможно, если по делу не установлено совершение ряда тождественных преступных актов бездействия, имеющих общую цель, заключающуюся в уклонении от уплаты налогов и сборов в максимально возможном размере. В подобных случаях, то есть когда цель и сходность способов отсутствует, данные деяния надлежит квалифицировать как совершенное неоднократно.

Изучение судебной практики показало, что некоторые постановления о прекращении уголовных дел не в полной мере отвечают требованиям закона.

Исследование показало, что нередкими являются случаи, когда суды допускают определенные ошибки в аргументации при решении вопросов об освобождении от уголовной ответственности и не имеют четкого представления о критериях, свидетельствующих об изменении обстановки и о деятельном раскаянии.

По некоторым изученным делам были допущены неточности и небрежность.

Например, неправильно изложена формулировка объективной стороны преступления. По приговору Подольского городского суда от 17 января 2000 года осужден Н. по ст. 199 ч. 2 УК РФ к двум годам лишения свободы, с применением ст. 73 УК РФ условно с испытательным сроком на 1 год 6 месяцев. Суд установил, что Н. признан виновным в том, что, осуществляя торгово-закупочную деятельность, связанную с реализацией хлебобулочных изделий, и с целью уклонения от налога предъявил декларацию о совокупном доходе, содержащую заведомо искаженные сведения о доходах и расходах и уклонялся от уплаты подоходного налога и сборов.

Лицам, осужденным по указанной статье, наказание в основном назначалось в виде лишения свободы с применением ст. 73 УК РФ условно и по всем делам осужденные были освобождены от наказания в связи с применением постановления об амнистии. По одному делу наказание было назначено в виде исправительных работ с применением ст. 64 УК РФ. В виде лишения права, занимать должности, как основное наказание было назначено также по одному делу. По трем делам лишение права, занимать должности, было назначено наряду с лишением свободы в качестве дополнительного наказания.

Субъектами преступления признавались в основном генеральные директоры ЗАО, ООО, в одном случае были привлечены заместитель генерального директора ОАО, главный бухгалтер, директор государственного предприятия.

Согласно разъяснению, содержащемуся в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года, к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены: руководитель организации налогоплательщика и главный бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Немаловажное значение для определения субъекта по делам о налоговых преступлениях имеет установление следующих обстоятельств:

1. Кто перечислил налог в государственные внебюджетные фонды не в полной сумме или не перечислил их вовсе.

2. Кем подписаны и составлены налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, в которых искажены данные о доходах (расходах), либо совершено уклонение от уплаты налогов или сборов иным способом.

3. Кем внесены в регистры бухгалтерского учета искаженные сведения о доходах и расходах.

4. Кем составлены, подписаны первичные учетные документы, в которые внесены искаженные данные о доходах и расходах, а также расчетные ведомости, данные в которых учитываются при исчислении сборов.

5. Кто явился инициатором уклонения от уплаты налогов или сборов.

6. В уголовном деле должны содержаться выписки из инструкций (нормативных актов) об обязанностях руководителя, главного бухгалтера, иных лиц, копии приказов об их назначении на должность.

В этом отношении заслуживает внимания дело, рассмотренное Таганским районным судом в отношении М. Органами предварительного следствия ему было предъявлено обвинение по ст. 199, ч. 1 и 171, ч. 2, п. «б» УК РФ. Суд вынес в отношении М. оправдательный приговор и указал, что С. не может быть признан субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, так как он не относится к числу руководителей юридического лица, обязанных оформлять и представлять в налоговые органы документы об уплате налогов. Хотя М. и являлся директором магазина, однако этот магазин являлся структурным подразделением ОАО, не являясь юридическим лицом. Как было установлено судом, начисление и уплата налогов производились в главной бухгалтерии и финансовом отделе акционерного общества. Отдельные же подразделения, в том числе и магазины, этими вопросами не занимались, так как не являлись юридическими лицами, не имели своего расчетного счета, не имели своего ИНН. Также М. не был признан и субъектом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ, поскольку не являлся предпринимателем, а работал по трудовому соглашению и выполнял поручение работодателя.

Таким образом, раскрывая понятие «субъект преступления» по делам о налоговых преступлениях, следует установить конкретное лицо, обязанное выполнять требования закона об уплате налога или сбора в сроки, установленные законом.

Основываясь на вышеизложенном, представляется необходимым сделать следующие выводы:

1. Термин «уклонение», используемое законодателем в ст. 199 УК РФ, не может в полной мере претендовать на свойство «операциональности», что, как известно, обязательно для любого юридического термина, используемого в уголовно-правовой дефиниции.

2. Вопрос о необходимости введения ответственности юридических лиц, в том числе за неуплату налогов организацией, требует более детального изучения отечественным законодателем. Отсутствие данного института в УК РФ, по всей видимости, объясняется недооценкой законодателем того факта, что гражданско-правовая ответственность неполно охватывает все аспекты противоправной деятельности, совершаемой хозяйствующими субъектами в налоговой сфере.

3. Наличие института уголовной ответственности юридических лиц, для фактического владельца торгового предприятия будет продуцировать потенциальную угрозу все потерять. Дело в том, что раскрученные торговые брэнды, уже сами по себе приносящие большие доходы в данном случае будут также предметом рассмотрения при назначении наказании.

4. Российским уголовным законодательством не предусматривается специальная норма об ответственности за искажение сведений, вносимых в бухгалтерскую документацию. В самой ст. 199 УК РФ на искажения различного рода в документах указывается вскользь и лишь как на способ уклонения от налоговых выплат. Вместе с тем, включение соответствующей дефиниции в УК РФ способствовало бы значительному повышению эффективности уголовно-правовых средств борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Автор: Соколов С.Ю.