08.01.2012 14203

Основания применения административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов (статья)

 

Толковый словарь русского языка определяют слово «основание» как все то, на чем что-либо основано, поставлено, установлено или укреплено. А также как главные исходные положения, принципы, начала, устои, то главное, на чем зиждется, строится что-нибудь, что является сущностью чего-нибудь, что оправдывает, делает понятным какое-нибудь явление, действие, суждение, что лежит в основе чего-либо, является его главным образующим элементом.

В юридической литературе выделяются два вида оснований применения административной ответственности: нормативное и фактическое. В качестве нормативного основания или нормативной основы административной ответственности подразумевают четко ограниченный круг противоправных деяний, признаваемых таковыми государством и закрепленных в правовой норме. Фактическим основанием административной ответственности за налоговые нарушения является административное правонарушение.

Д.Н. Бахрах отмечает, что анализ признаков административной ответственности позволяет выделить три ее основания:

- нормативное, то есть систему норм, регулирующих ее; фактическое, то есть деяние конкретного субъекта, нарушающее правовые предписания, охраняемые административными санкциями (административное нарушение);

- процессуальное, то есть акт компетентного субъекта о наложении конкретного взыскания за конкретное административное правонарушение.

И.С. Самощенко и М.Х. Фарукшин отмечали, что основанием юридической ответственности признается единство двух элементов: фактического и юридического.

Мы полностью разделяем точку зрения И.А.Кузнецова, что «правонарушение является тем юридическим фактом, который вызывает вступление нормы в действие, и служит фактическим основанием возникновения правоотношения ответственности. Деятельность специальных органов (или заинтересованной стороны) по изобличению правонарушителя, доказательству его вины и привлечению к ответственности протекает в процессуальных формах и заканчивается вынесением индивидуально-правового правоприменительного акта. Данный акт выступает процессуальным основанием реализации юридической ответственности».

НК РФ содержит определение противоправного деяния в области налогов и сборов. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ установлена административная ответственность (ч. 1 ст. 2.1. Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Сопоставление этих приведенных законодательных дефиниций налогового и административного правонарушений показывает их текстуальное совпадение за исключением отдельных моментов, на которых акцентируется внимание в определении налогового правонарушения.

Во-первых, противоправность налогового правонарушения выражается исключительно в нарушении законодательства о налогах и сборах.

Во-вторых, в качестве лиц, привлекаемых к ответственности, названы: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица.

В-третьих, нормы, предусматривающие ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, т.е. сами юридические составы налоговых правонарушений, непосредственно установлены в НК РФ.

Понятие правонарушения в Кодексе РФ об административных правонарушениях свидетельствует о более широком подходе законодателя к подобного рода понятию, т.е. о большей универсальности именно административного правонарушения, а не налогового.

А.С. Емельянова, указывает, что правонарушение в области налогов и сборов - это нарушение в области государственного управления, поскольку препятствует деятельности налоговых органов по организации взимания налогов и сборов.

Н.В. Фролова отмечает, что правонарушение в области налогов и сборов - это противоправное, виновное деяние, когда не исполняются или исполняются ненадлежащим образом обязанности, нарушающие права и законные интересы субъектов налоговых правоотношений и за совершение которых установлена юридическая ответственность.

Приемлемая формулировка содержится у Е.В. Овчаровой и С.Г. Пепеляева, которые нарушение законодательства о налогах и сборах определяют как противоправное виновное действие (бездействие), которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.

СП. Пепеляев и А.П. Алехин отмечали: «...безусловно, что основанием ответственности является правонарушение... Под нарушением налогового законодательства следует понимать противоправное виновное действие или бездействие».

Практически все ученые-административисты под фактическим основанием административной ответственности понимают административное правонарушение, т.е. противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ предусмотрена административная ответственность.

Для наступления административной ответственности недостаточно наличия только лишь самого факта совершения деяния (например, факта неуплаты налога или непредставления налоговому органу информации) или наличия ее нормативной основы (положений общей части НК и главы 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Только будучи процессуально закрепленными и выраженными в форме решения компетентного органа эти основания могут послужить в дальнейшем условием для возникновения административной ответственности.

Административная ответственность при этом может быть реально реализована лишь при наличии всех трех оснований в приведенной последовательности: норма права - противоправное деяние - процессуальное его оформление (закрепление).

Здесь представляется необходимым проанализировать более подробно основания применения административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов.

В качестве нормативного основания административной ответственности выступает система действующих норм права, закрепляющих: 1) составы административных правонарушений; 2) систему административных наказаний и принципы их наложения; 3) круг субъектов, имеющих право налагать административные наказания; 4) процедуру привлечения к ответственности, ее процессуальную форму.

Наибольшее значение, по нашему мнению, имеет фактическое основание административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере.

Практически все ученые-административисты под фактическим основанием административной ответственности понимают административное правонарушение, т.е. противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ предусмотрена административная ответственность (ч.1, ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Анализируя фактическое основание административного правонарушения нельзя отождествлять понятие административного правонарушения с понятием состава административного правонарушения.

Административное правонарушение - это явление объективного мира, а состав правонарушения - логическая конструкция, выделяемая в теории для установления деяний противоправных и наказуемых. В этой связи можно указать, что основанием административной ответственности является совокупность понятий административное правонарушение и его юридический состав.

Мы считаем более обоснованным и целесообразным то, что фактическим основанием административной ответственности является деяние, содержащее признаки состава административного правонарушения, т.е. совокупность установленных объективных и субъективных признаков, характеризующих деяние как конкретное административное правонарушение.

По единодушному мнению ученых, занимающихся разработкой вопросов административной ответственности, для признания деяния административным правонарушением необходимо, чтобы оно обладало следующими юридическими признаками: противоправность, виновность, наказуемость, которые в теории права именуются обязательными признаками.

Таким образом, административным правонарушением, в области налогов и сборов является, противоправное, виновное, действие (бездействие) физического или юридического лица, посягающее на общественные отношения в области налогов и сборов, за которое Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ установлена административная ответственность.

В определении налогового правонарушения (ст. 106 НК) содержатся признаки, аналогичные вышеобозначенным как по количеству, так и по их содержанию. Административное правонарушение в области налогов и сборов совершается либо путем действия, либо в результате бездействия. Часть правонарушений в этой сфере может состоять из совокупности действия и бездействия.

Как активное, так и пассивное противоправное поведение для признания его административным правонарушением, кроме своего внешнего проявления, должно быть осознанным. Отсутствие одной из характеристик: внешнего проявления поведения и его осознания субъектом исключает рассмотрение деяния в качестве противоправного (например, действие непреодолимой силы или действия невменяемого лица или лица, не достигшего возраста административной ответственности).

Анализ составов административных правонарушений в области налогов и сборов, закрепленных в гл. 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях, и анализ правоприменительной практики показывает, что почти в 89 % случаев правонарушения совершаются путем бездействия, т.е. субъект не исполняет обязанности, установленные налоговым законодательством.

Неотъемлемым признаком всех правонарушений является общественная опасность. Антиобщественная направленность административного правонарушения в области налогов и сборов проявляется в том, что оно причиняет вред или создает реальную угрозу причинения вреда установленному порядку осуществления налогообложения, интересам личности, общества и государства.

Неуплата налогов, неполная или несвоевременная их уплата подрывает бюджетную систему страны, что неизбежно влечет прямое ущемление интересов тех групп и слоев населения, чье материальное благосостояние зависит от бюджетного финансирования. Общественная опасность, административных правонарушений в области налогов и сборов заключается в невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Законодатель не включил в число общеобязательных признаков административного и налогового правонарушений признак общественной опасности, но это не может служить основанием для отрицания такого признака, поскольку само включение законодателем того или иного деяния в ряд правонарушений уже означает, что оно представляет опасность, как для государства, так и для общества.

Вопрос о том, присуща ли административным проступкам общественная опасность или нет, имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, так как от его решения, в конечном счете, зависит правильность квалификации конкретного правонарушения и применения к нарушителю наказания.

Такие ученые, как А. Е. Лунев, И. А. Галаган, Ю.М. Козлов, Л.Л. Попов и другие, считают, что общественная опасность - неотъемлемое содержание административного проступка. В.Р. Кисин пишет, что «сущностным признаком, присущим административному правонарушению, является его общественная опасность».

Другие ученые полагают, что административные проступки не являются общественно-опасными. И.С. Самощенко относит их к «общественно вредным», противоправным деяниям. Мы не можем согласиться с предположением о том, что будто бы признание административного правонарушения общественно опасным может неоправданно расширить число общественно опасных деяний и привести к недооценке борьбы с преступлениями.

Понятия «общественная опасность» и «преступление» ассоциируются, и тем самым проступку отказывается в свойстве «быть опасным» для правового порядка.

Д.Н. Бахрах, например, в качестве доказательства также использует нормы уголовного законодательства, где указано, что преступлением считается «виновно совершенное общественно-опасное деяние, запрещенное настоящим (Уголовным) Кодексом под угрозой наказания».

Как нам представляется, из данной статьи УК РФ не следует вывод, о том, что все иные правонарушения, кроме преступлений - не общественно опасны. Наоборот, можно сделать вывод, что есть общественно-опасные деяния, которые не предусмотрены уголовным законодательством. К таким общественно-опасным деяниям следует причислить административные проступки.

Именно общественная опасность правонарушения обусловливает ответственность за его совершение. Отсутствие данного признака свидетельствует и об отсутствии правонарушения.

Если действия не содержат общественной опасности, то за них вообще не должна наступать юридическая ответственность. «Если бы административные поступки не влекли вредных последствий, не представляли бы опасности для общества, государству не требовалось бы устанавливать юридическую ответственность за их совершение, создавать аппарат борьбы с ними», - отмечает В.Р. Кисин.

Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов наступает за совершенное физическим лицом деяние, если последнее не содержит признаков состава преступления. Поэтому законодатель и не включил в число обязательных признаков административного правонарушения «общественную опасность», что бы не стирать различия между преступлением и правонарушением, не создавать неясностей.

Необходимо, на наш взгляд, дать более корректное понятие административного правонарушения в сфере налогов и сборов. Для удобства можно заменить «общественную опасность» на «общественную вредность» или «...причиняющее вред государству и обществу», но полностью отрицать общественную опасность нельзя.

Степень общественной опасности среднестатистического административного правонарушения, в общем, ниже степени общественной опасности преступления.

Административным правонарушением всегда выступает деяние противоправное, т.е. запрещенное Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ об административных правонарушениях.

При этом противоправность проявляется в совершении лицом деяния, нарушающего не только нормы административного права, но и охраняемые его санкциями нормы других отраслей права.

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны в десятидневный срок сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии банковских счетов. Невыполнение указанной обязанности является административным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.4 Кодексом РФ об административных правонарушениях и ст. 118 НК РФ.

В правовой норме об ответственности за нарушение налогового законодательства должны быть четко указаны признаки противоправного деяния. Е.В. Овчарова и С.Г. Пепеляев считают, что «это обязательное условие, с одной стороны, ограничивающее административное усмотрение при наложении взысканий, с другой - исключающее лазейки для избегания ответственности».

Законодатель выделяет наравне с нарушением законодательства о налогах и сборах также нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки административного правонарушения, и нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Получается, что с формально-юридической точки зрения указанные нарушения законодательства о налогах и сборах не охватываются единым понятием налогового правонарушения, так как они, прежде всего, закреплены в Кодексе РФ об административных правонарушениях, а в соответствии со ст. 10 НК РФ имеют свой порядок производства по делам о таких правонарушениях, который отличается от порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, установленный главами 14 и 15 НК РФ. Получается, что эти нарушения законодательства о налогах и сборах являются административными правонарушениями.

Анализируя положения п. 1 ст. 107 НК РФ можно сделать вывод, что нарушения банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах не являются налоговым правонарушением по НК РФ, поскольку юридические и физические лица привлекаются к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные только главой 16 НК РФ, а указанные правонарушения банков, установлены в главе 18 НК РФ.

Такой признак налогового правонарушения, как противоправность, заключающийся в нарушении законодательства о налогах и сборах, присущ в то же время и административным правонарушениям, и заключается в нарушении норм объективного права, содержащих те или иные позитивные юридические обязанности либо запреты.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующий вывод - нарушения законодательства о налогах и сборах бывают двух видов: административные правонарушения и преступления, так, что вполне обоснованно считать правонарушение в области налогов и сборов ни чем иным, как административным правонарушением области налогов и сборов.

Противоправное деяние для признания его административным правонарушением должно быть совершено виновно, т.е. с определенным психическим отношением физического или юридического лица в форме умысла или неосторожности (ст. 2.2 Кодекса РФ об административных правонарушениях) как к самому совершаемому деянию, так и к его последствиям. Если совершенное деяние, формально подпадает под признаки административного правонарушения и отсутствует психическое отношение лица к действию (бездействию) и противоправным последствиям, такое деяние не может рассматриваться в качестве административного правонарушения.

Виновность отражает взаимосвязь правонарушения с волей правонарушителя. Предполагается, что правонарушитель, совершая запрещенные законом деяния, действовал свободно, мог отказаться от его совершения, избрать какой-либо иной вариант поведения.

Мы поддерживаем позицию В.Д. Сорокина, который критикует комментарий ч. 2 ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Ранее в законодательстве не предусматривалось обязательное установление виновности юридического лица за совершение административного правонарушения. В период действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и до принятия НК РФ, в правоприменительной практике преобладало мнение о том, что основанием для применения финансовых санкций за нарушения налогового законодательства является уже сам факт нарушения организацией или физическим лицом налогового законодательства, поэтому для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности достаточно установить лишь сам факт. Так, в ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ» вина налогоплательщика не была названа в качестве необходимого признака налогового правонарушения. Но в Законе отсутствовало указание и на применение ответственности за невиновное нарушение налогового законодательства. Значит, утверждать о наличии объективного вменения оснований нет.

При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Поэтому даже при отсутствии специального указания на вину как на условие привлечения к ответственности она остается необходимым признаком любого правонарушения исходя из общеправового принципа: «нет вины - нет и ответственности».

В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 мая 2005 г. N КА-А41/3885-05 было сформулировано обоснованное решение суда о том, что налоговым органом в ходе камеральной проверки затребованы документы, не предусмотренные НК РФ, а также, что налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности за непредставление налоговому органу документов, указанных в требовании налогового органа, если представление требуемых документов для проведения проверки правильности исчисления налога не предусмотрено налоговым законодательством.

При таких обстоятельствах выводы суда об отказе в удовлетворении заявленных налоговым органом требований являются правильными, поскольку оснований для привлечения ответчика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ не имелось.

Право на справедливое судебное разбирательство гарантируется п. 1 ст. 6 Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод, который гласит: «Каждый в случае спора о его гражданских правах и обязанностях или при предъявлении ему любого уголовного обвинения имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела в разумный срок независимым и беспристрастным судом, созданным на основании закона».

В ст. 108 НК РФ содержится норма о презумпции невиновности. Выявление налоговыми органами самого факта того или иного нарушения законодательства о налогах и сборах еще отнюдь не означает, что штрафные санкции для нарушителя неизбежны и будут применены «автоматически». В соответствии с п. 6. ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Закрепление в Налоговом Кодексе РФ данной презумпции стало свидетельством признания необходимости отказа от обвинительного процесса, существовавшего в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов и банков в течение нескольких лет, начиная с 1992 года.

Применительно к административным правонарушениям презумпция невиновности заключается в двух аспектах:

1. лицо, в отношении которого ведется производство по делу, не может быть признано виновным до официального доказательства его вины;

2. бремя доказывания вины лица лежит на субъекте, осуществляющим производство по делу.

В соответствии с презумпцией невиновности лицо не обязано представлять какие-либо доказательства своей невиновности. Верно отмечает Э.М. Цыганков, что «...налоговый орган обязан в судебном порядке представить доказательства, свидетельствующие о совершении правонарушения. Если данные доказательства не представлены или если представленные доказательства получены с нарушением законодательства, привлечение лица к ответственности является незаконным». Освобождение лица от обязанности доказывать свою невиновность и возможность осуществления пассивной «защиты» не лишает его права активно участвовать в своей защите.

Лицо, в отношении которого осуществляется производство, не может быть принуждено к даче объяснений или предоставлению доказательств. Даже если вина им признана, данный факт учитывается лишь при наличии других доказательств по делу, а отказ от участия в доказывании не влечет для лица негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вида и меры его ответственности.

Налоговые органы, в принципе, не заинтересованы в установлении доказательств, оправдывающих лицо, в отношении которого осуществляется производство по делу.

Привлечение лица к ответственности в соответствии со ст. 101 НК РФ сопровождается вынесением руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основе которого последнему направляется требование с предложением уплаты недоимки по налогу, пени, налоговой санкции. В соответствии с п. 1 ст. 104 НК РФ до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Иными словами налоговый орган самостоятельно принимает решение о виновности налогоплательщика и применяет соответствующую санкцию. А ст. 108 НК РФ указывает, что виновность налогоплательщика устанавливается вступившим в законную силу решением суда.

Еще одним признаком административного правонарушения в области налогов и сборов является его наказуемость. Этот признак отражает публично-правовую, государственную оценку деяния, как административного правонарушения и лица его совершившего, как обязанного претерпеть возлагаемые на него ограничения.

Государство, регулируя общественные отношения в нужном направлении и создавая в этих целях соответствующие правила поведения, неизбежно должно определять и последствия несоблюдения установленных правил для лиц, их нарушивших. Указанные последствия являются одной из гарантий соблюдения правовых норм, их защиты, осуществляемой государством». В соответствии с действующим законодательством такими последствиями являются меры ответственности, применяемые в установленном законом порядке к лицу, виновному в совершении административного правонарушения в области налогов и сборов.

Кодекс РФ об административных правонарушениях в качестве таких мер закрепляет административные наказания. В соответствии со ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Кодекс РФ об административных правонарушениях за административные правонарушения в области налогов и сборов, также как и НК РФ, устанавливает только денежное взыскание в виде штрафа.

Только такие деяния следует считать административным правонарушением, за которые законодатель считает необходимым назначить административное наказание.

С одной стороны наказание предупреждает совершение в будущем новых административных правонарушений в области налогов и сборов виновным лицом, а с другой предупреждает совершение таких правонарушений иными лицами. Кодекс РФ об административных правонарушениях в ст. 1.6 устанавливает, что при применении административного принуждения не допускаются решения и действия (бездействия), унижающие человеческое достоинство.

Назначение меры административной ответственности должно всецело опираться на принцип индивидуализации наказания, а это значит, что при реализации административно-правовой санкции необходимо принимать во внимание «характер совершенного правонарушения, личность правонарушителя, степень его вины, имущественное положение, обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность. Если эти факторы не учитывать, то эффективность наказания снижается».

Сравнение юридических признаков административного и налогового правонарушений свидетельствует об их полной идентичности. Закрепление правонарушений в области налогов и сборов в Кодексе РФ об административных правонарушениях и в НК РФ, не может служить основанием для выделения самостоятельного и отличного от административного налогового правонарушения. Таким образом, можно заявить о том, что налоговая ответственность является нечем иным, как специфическим видом административной ответственности в отдельной сфере, в данном случае в области налогов и сборов.

Чтобы ответственность стала правовой действительностью, необходим сложный состав юридических фактов, на основе которых она и возникает как правоотношение.

Понятие о составе административного правонарушения имеет очень важное научное и практическое значение, так как способствует правильной квалификации деяния юрисдикционными органами, эффективному применению административных наказаний, оказывает профилактическое воздействие, повышает общую правовую культуру населения.

Состав правонарушения - не просто типичное, повторяющееся в каждом правонарушении. Юридическое значение учения о составе заключается в том, что состав правонарушения - это установленные законом признаки правонарушения, наличие которых является по императивному суждению законодателя единственным и достаточным основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Отсутствие хотя бы одного из элементов состава правонарушения означает, что нет основания для привлечения лица к юридической ответственности.

Под составом административного правонарушения понимается единство установленных Кодексом РФ об административных правонарушениях объективных и субъективных признаков, характеризующих конкретное общественно-опасное деяние как административное правонарушение.

Однако, несмотря на важность данного понятия и его разработанность в теории, своего законодательного определения оно не получило ни в законодательстве об административных правонарушениях советской эпохи, ни в современный период.

Такими обязательными элементами юридического состава административного правонарушения являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Здесь позволим себе рассмотреть особенности элементов состава административного правонарушения в области налогов и сборов.

Наука административного права знает несколько подходов к вопросу о видах объектов административного правонарушения.

Большинство ученых использует деление на общий, родовой и непосредственный объекты. Другие ученые, в том числе Д.Н. Бахрах, выделяют четыре вида объектов административного правонарушения: общий, родовой, видовой и непосредственный.

В соответствии со ст. 1.2. Кодекса РФ об административных правонарушениях можно предположить, что общим объектом административных правонарушений являются права, свободы и законные интересы человека и гражданина, здоровье и санитарно-эпидемиологическое благополучие населения, общественная нравственность, окружающая среда, установленный порядок осуществления государственной власти, общественный порядок и общественная безопасность, собственность, и иные блага. То есть речь идет об общественных отношениях, урегулированных нормами различных отраслей права, но охраняемых законодательством об административной ответственности.

Применительно к административным правонарушениям в области налогов и сборов общим объектом выступают общественные отношения, урегулированные нормами различных отраслей права, а именно конституционного, финансового, налогового, гражданского и рядом других, но охраняемые и защищаемые мерами административной ответственности, т.е. административно-правовыми санкциями.

Родовым объектом административного правонарушения является группа однородных общественных отношений, возникающих в отдельной сфере.

Для административных правонарушений в области налогов и сборов родовым объектом будут выступать общественные отношения в области налогов и сборов.

Структурное выделение внутри родовых объектов правонарушений тех объектов, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей, определяет конструкцию всего состава правонарушения и, в дальнейшем, оказывает влияние на конкретный выбор административного наказания. Видовой объект - это разновидность родового, специфическая группа общественных отношений, общих для проступков, одного рода.

Видовым объектом административного правонарушения являются общественные отношения, по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и сборов, а также иных обязанностей в сфере налогообложения и сборов, урегулированные нормами права.

Для административных правонарушений в области налогов и сборов видовым объектом могут выступать:

- общественные отношения в сфере формирования данных о налогоплательщиках и плательщиках страховых сборов, а также об объектах налогообложения, общественные отношения в сфере обеспечения контрольных функций налоговых органов по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей;

- общественные отношения в области осуществления налоговыми органами налогового контроля по исполнению налогоплательщиками обязанностей по уплате обязательных платежей в бюджет;

- общественные отношения в области осуществления налоговыми органами налогового контроля;

- общественные отношения в сфере осуществления налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) обязанностей по уплате обязательных платежей (налогов, сборов и страховых взносов) через банковскую систему России;

- общественные отношения в сфере исполнения банком обязанностей по перечислению обязательных платежей, поступивших от налогоплательщиков в бюджетную систему;

- общественные отношения в сфере исполнения банком обязанностей по формированию бюджетной системы РФ за счет поступлений налогов (сборов) и иных обязательных платежей;

- общественные отношения в сфере исполнения обязанности должностных лиц организаций по ведению бухгалтерского учета и представлению в налоговые органы бухгалтерской отчетности.

Непосредственный объект - это та часть однородных общественных отношений, которым административным правонарушением непосредственно причиняется ущерб, либо против которых оно непосредственно направлено.

Непосредственный объект позволяет разграничивать однородные административные правонарушения между собой. К таким объектам относятся общественные отношения в сфере действия конкретных норм, правил, предписаний, требований, запретов и т.д. Непосредственным объектом является конкретное общественное отношение, правовое благо, интерес, которому причиняется вред или создается угроза причинения. Применительно к правонарушениям в сфере налогов и сборов - это порядок уплаты налогов и сборов, порядок исполнения иных обязанностей в сфере налогообложения, в т.ч. обязанности постановки на учет в налоговом органе, ведения налогового учета, предоставления налоговой и бухгалтерской отчетности и т.п.

Что касается объекта налогового правонарушения то, по мнению B.C. Бурова, в качестве объекта налогового правонарушения необходимо выделять «финансовые интересы государства, выражающиеся в отношениях по взиманию налогов и сборов, правила по их исчислению и уплате, осуществлению налогового контроля (порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, постановки на налоговый учет, представления информации в налоговый орган)». А.В. Брызгалин к объекту налогового правонарушения, помимо финансовых интересов государства относит доходную часть бюджета и внебюджетных фондов, а также иные блага, охраняемые налоговым законом.

Ю.А.Крохина считает, что объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства. Нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т.д..

Некоторые авторы рассматривают объект налогового правонарушения как публично-властные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах.

О.С. Рогачева общим объектом нарушения законодательства о налогах и сборах называет налоговую систему страны. Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно-установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля, а в случаях, прямо предусмотренных Налоговым Кодексом РФ - отношения в процессе контроля за уплатой таможенных платежей.

Говоря об объекте административного правонарушения в области налогов и сборов, нельзя не упомянуть о предмете данного вида правонарушений. В качестве предмета правонарушения могут выступать:

- налоговая декларация (ст. 15.5 - нарушение сроков представления налоговой декларации);

- документы и сведения, необходимые для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 - Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля);

- бухгалтерские учетные документы (ст. 15.11 - грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности) и др.

В качестве объективной стороны административного правонарушения в области налогов и сборов выступает совокупность предусмотренных действующим законодательством признаков, характеризующих процесс внешнего проявления противоправного деяния. Именно посредством объективной стороны правоприменитель осуществляет первоначальную правовую идентификацию административного правонарушения по отнесению его к конкретному виду.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в действительности.

«По общему правилу, объективная сторона включает в себя три элемента. Во-первых, это - противоправное деяние, т. е. действие либо бездействие. Во-вторых, - последствия правонарушения, т. е. те нежелательные изменения материального или нематериального характера в общественных отношениях. И, наконец, в-третьих, объективная причинная связь между противоправным деянием и последствиями, при которой последствия с необходимостью вытекают только из этого деяния».

Большинство административных правонарушений в налоговой сфере совершается путем бездействия. В форме действия совершаются,, например, такие правонарушения: нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 15.7 Кодекса РФ об административных правонарушениях) и открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам такого лица (ст. 132 НК РФ)

Объективная сторона в форме бездействия выражается в таких правонарушениях, как непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2001 № 6-0 указал, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Исходя из Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.10.2000 № А56-14699/00 правонарушение, предусмотренное пунктом 3 статьи 120 НК РФ, является частным случаем правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Значит в соответствии со ст. 108 НК РФ на налогоплательщика не может быть наложен штраф одновременно за одно и то же нарушение: и по пункту 3 статьи 120, и по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Для большинства административных правонарушений в области налогов и сборов характерным является то, что по конструкции объективной стороны они представлены формальными составами. Для них свойственно то, что их выполнение не влечет за собой каких бы то ни было материальных последствий. Следовательно, и общественно вредные последствия, и причинная связь не могут рассматриваться в качестве обязательных признаков применительно к данной группе составов.

Для административных правонарушений с формальным составом законодатель прямо не указывает на наступление вредных последствий деяния. Например, ст. 15.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях устанавливает административную ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации. Ответственность за данное правонарушение будет иметь место в любом случае, даже если нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета не повлекло неуплаты налогов (например, из за отсутствия у налогоплательщика объектов налогообложения) либо иных последствий.

Аналогичный вывод можно сделать и при рассмотрении налоговых правонарушений. Так, в диспозиции ст. 120 НК РФ наказуемым считается грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. При этом в статье не указываются те вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Тем не менее, в данной ситуации вредным последствием является не реальный ущерб (например, в виде недоимки), а угроза причинения такого вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.).

Для правонарушений с материальным составом следует учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности. Для них наступившие вредные материальные последствия являются обязательным признаком. Как правило, основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства по полной и своевременной уплате налогов. Ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, например, устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, повлекшее искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов, либо искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Схожая ситуация отражена в ст. 122 НК РФ, где в качестве наказуемого деяния называется занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога и иные неправомерные действия. Эти действия влекут за собой последствия в виде неуплаты или неполной уплаты налога. При этом занижение налоговой базы и неуплата налога налогоплательщиком должны иметь место не только фактически, но и должны быть связаны между собой. Поэтому, об ответственности лица за наступившие общественно-вредные последствия можно вести речь только тогда, когда они находятся в причинной связи с совершенным деянием. Если такая связь отсутствует, ответственность исключена. Помимо, перечисленных выше, обязательных признаков объективной стороны, имеют место и факультативные признаки.

Факультативные признаки объективной стороны правонарушения - это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. В теории административного права в качестве таковых выделяются: место, время, способ, орудия, средства совершения правонарушения и т.п.Время совершения налогового деликта имеет важное значение для его квалификации, поскольку позволяет определить налоговый период, в котором произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежащую применению.

Как признак объективной стороны административного правонарушения в области налогов и сборов, время, имеет значение при совершении правонарушения в форме бездействия. Признаком бездействия выступает срок, заранее установленный период времени, по истечении которого бездействие приобретает статус правонарушения. В соответствии с ч. 1 ст. 15.6. Кодекса РФ об административных правонарушениях налогоплательщик совершает административное правонарушение в случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а также в случае пропуска без уважительной причины срока представления налоговой декларации (ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 декабря 2004 г. N КА-А41/12325-04 по иску Межрайонной инспекции МНС России N 7 по Московской области к Обществу с ограниченной ответственностью Строительная компания "Домстрой" о взыскании штрафных санкции в сумме 48095 руб. на основании п. 1 ст. 122 НК РФ был сформулирован вывод о том, что если на момент проведения налоговой проверки и вынесения решения налоговым органом НДС был уплачен, объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, отсутствует. Так как объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, состоит в неуплате или неполной уплате налога.

Практика применения административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов высветила проблему, связанную с определением момента окончания противоправного деяния. То есть, какие правонарушения относятся к длящимся, а какие - к одномоментным. Неточное определение даты окончания противоправного деяния может привести к неправильному отсчету срока давности привлечения к административной ответственности. За длящиеся он начинает течь со дня их обнаружения, а за не длящиеся - со дня их совершения.

До сих пор ведется дискуссия по вопросу о том, следует ли считать неуплату (неполную уплату) налога (административное правонарушение) и уклонение от уплаты налога (преступление) длящимися правонарушениями, а также по вопросу о том, могут ли такие правонарушения быть продолжаемыми.

Наличие правонарушения совершенного бездействием позволяет считать состав такого правонарушения выполненным после истечения установленного законодательством (либо актом органа исполнительной власти в порядке, установленном гл. 9 НК РФ) срока для уплаты налога.

Тем не менее, такое правонарушение является длящимся, поскольку обязанность уплатить налог сохраняется. В Постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 года «Об условиях применения данности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» содержится понятие длящегося преступления. В соответствии с п. 4 указанного Постановления длящееся правонарушение можно определить как действие или бездействие, связанное с длительным невыполнением обязанностей, возложенных на лицо законом и прекращающееся на основании действий самого виновного или при наступлении событий, препятствующих совершению правонарушения.

Исходя из этого, представляется неверной формулировка ст. 113 НК РФ, в соответствии с которой срок давности привлечения к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, начинает течь со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Правонарушения, предусмотренные ст. 15.3-15.9, 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях не являются длящимися, каждое из них имеет конкретную дату совершения. Представляется целесообразным исчислять срок давности со дня совершения административного правонарушения.

Так, например, моментом окончания такого правонарушения как непредставление налоговой декларации и иных сведений в налоговый орган в установленный НК РФ срок, следует считать день, с которым законодатель связывает истечение контрольного срока исполнения обязанностей, возложенных на налогоплательщика.

Согласно НК РФ, налогоплательщик освобождается от ответственности, если сделает заявление о дополнении и изменении налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени (ст. 81). Очевидно, что в данной статье речь идет об освобождении от ответственности не только за непредставление налоговой декларации, но и об ответственности за неуплату налогов, занижение налогооблагаемой базы и иные правонарушения.

В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.02.05 N 13294/04, если поданные заявления с уточненными декларациями содержали ошибки, но не повлекли недоимку, то основания для привлечения налогоплательщика к ответственности и доначисления налогового платежа у налоговых органов отсутствуют.

В соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности исчисляется также с момента их совершения. Что касается давностного срока обращения в суд за взысканием налоговых санкций за налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 119, 126 НК РФ, то он начинает течь с момента их обнаружения. Такая ситуация является основной причиной, по которой налоговые органы допускают грубое нарушение, отсчитывая срок давности привлечения к административной ответственности по ст. 15.5, 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Постановлением Верховного Суда РФ от 24 февраля 2005 г. N 66ад04-2 был отклонен протест заместителя Генерального прокурора РФ на определение судьи Братского городского суда Иркутской области и постановление председателя Иркутского областного суда о привлечении налогоплательщика к административной ответственности за нарушение срока предоставления налоговых деклараций по транспортному налогу.

Поскольку в данном случае закон предусматривает выполнение возложенной законом обязанности к определенному сроку, то правонарушение в соответствии со ст. 4.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях не является длящимся, а годичный срок давности привлечения к административной ответственности по данной категории дел начинает течь с момента наступления указанного срока.

Данные обстоятельства в соответствии со ст.ст. 24.5, 30.7 Кодекса РФ об административных правонарушениях исключают производство по делу об административном правонарушении в сторону ухудшения положения лица, в отношении которого ведется производство.

Д. Н. Бахрах, отмечает, что «если несколько проступков, каждый из которых образует самостоятельный состав, вместе представляют собою качественно иное явление - единое преступление и ни за одно из них виновный не понес ответственности, то мы имеем дело с одним преступлением, одним составом, а не с суммой проступков».

Правонарушение, заключающееся в неуплате или неполной уплате налога, может быть продолжаемым, если оно складывается из ряда одинаковых или тождественных противоправных актов бездействия, имеющих общую цель, совершенных с одной формой вины.

Если налогоплательщик в течение нескольких налоговых периодов, скрываясь от налоговых органов, умышленно не исполнял обязанности по уплате налогов, то при обнаружении данного правонарушения его деяние следует квалифицировать как единое продолжаемое длящееся административное правонарушение.

«Думается, ничто не препятствует, в некоторых случаях, расценивать ряд сходных по способу совершения актов преступного бездействия - неуплаты налогов и страховых сборов - как единое продолжаемое преступное деяние - уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном либо особо крупном размере». Если считать, что бездействие не может быть продолжаемым правонарушением, придется считать, что несколько актов бездействия не могут быть квалифицированы как единое правонарушение, если они совершены в разное время. Получается, что необходимо привлекать к ответственности по совокупности правонарушений; суммировать последствия нельзя, даже если в итоге сумма неуплаченных налогов достигла крупного размера, достаточного для квалификации уклонения как преступления. Такая квалификация деяния будет во многих случаях неверной.

Способ совершения проступка представляет собой порядок, форму, последовательность действий, приемы, применяемые нарушителем.

Неоднократность предполагает совершение лицом в течение установленного законом периода однородных правонарушений, ни за одно из которых оно не подвергалось административному наказанию. В ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета характеризуется как систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций.

В данном случае систематичность проявляется как форма неоднократности. Необходимо отличать от неоднократности повторность, которая выражается в совершении одним и тем же лицом в течение установленного законом времени правонарушения, за которое оно уже подвергалось наказанию ранее.

Таким образом, неоднократность является признаком правонарушения, а повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность за него (п. 2. ч. 1 ст. 4.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях и п. 2 ст. 112 НК РФ).

Основываясь на анализе объективной стороны административных правонарушений в области налогов и сборов, позволим себе сделать вывод о том, что конструкции юридических составов очень похожи и нет ни каких препятствий для их дальнейшей систематизации и закрепления в едином кодифицированном акте - Кодексе РФ об административных правонарушениях.

Важным элементом любого административного правонарушения в сфере налогов и сборов является субъект. В административно-правовой науке субъектами административных правонарушений признаются физические и юридические лица, их совершившие.

В Кодексе РФ об административных правонарушениях и Налоговом Кодексе РФ субъектами являются одинаковые группы - физические и юридические лица. Однако существуют и некоторые особенности, отражающие их специфику.

Наиболее распространенной является позиция по выделению трех видов индивидуальных субъектов ответственности: общих, специальных и особых.

В качестве общего субъекта ответственности рассматриваются вменяемые, дееспособные физические лица, достигшие возраста административной ответственности. В соответствии со ст. 2.8 Кодекса РФ об административных правонарушениях отсутствие такого состояния может служить основанием для освобождения лица от ответственности.

Исходя из современной концепции административно-деликтных отношений, можно отметить, что наименование «лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении» отражает правовое положение лица, совершившего административное правонарушение и привлекаемого к административной ответственности. Лицо, в отношении которого ведется производству по делу об административном правонарушении, должно обладать общими признаками субъекта административного правонарушения и признаками субъекта административной ответственности.

Физическое лицо, как субъект административного правонарушения в области налогов и сборов, должно соответствовать возрастной характеристике (достижение к моменту совершения правонарушения 16-ти лет) и должно быть способно не только понимать фактическую сторону своих поступков и их социальную значимость, но и сознательно руководить своим поведением (ст. 2.3., 2.8. Кодекса РФ об административных правонарушениях и ч. 2 ст. 107, п. 1 ст. 111 НКРФ).

Установление такого возрастного ценза не случайно, поскольку законодатель исходит из того, что к 16 годам индивид достигает такого уровня своего психического развития, когда он уже отчетливо и в полной мере осознает фактический характер и вредность деяний, которые отнесены к категории противоправных, и может нести за них ответственность. Правонарушения в области налогов и сборов выступают результатом (следствием) осуществления финансово-хозяйственной, предпринимательской деятельности, которая возможна не ранее, чем с 16 лет.

Вменяемость - это способность лица (отдавать отчет в своих действиях и руководить ими. Вменяемость лица, совершившего противоправное деяние, является необходимой предпосылкой вины. Только вменяемое лицо способно сознавать характер своих деяний, предвидеть их вредные последствия и относиться к ним сознательно (желать, допускать или рассчитывать на их предотвращение). Статья 2.8. Кодекса РФ об административных правонарушениях предусматривает, что не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики.

Невменяемость как юридическое понятие характеризуется медицинским и юридическим критериями. Медицинский критерий предполагает наличие у лица хронической душевной болезни, временного расстройства душевной деятельности, слабоумия или иного болезненного состояния. Наличие душевного заболевания фатально не предопределяет невменяемости лица, им страдающего. Вопрос о невменяемости такого лица решается применительно к конкретному совершенному им деянию.

Так, лицо, страдающее каким-то психическим заболеванием, может не осознавать общественной опасности одних действий, но осознанно воспринимать характер других. При определенных душевных заболеваниях может быть сохранен нормальный интеллект (лицо осознает характер совершенных действий), но утрачена воля в отношении каких-то действий (больной не может удержаться от их совершения), и в то же время он может руководить другими своими действиями.

Юридический критерий невменяемости отражает степень влияния психического заболевания (иного болезненного состояния) на способность лица осознавать совершаемые действия, руководить ими.

Таким образом, для признания лица невменяемым необходима совокупность как медицинского, так и юридического критерия.

В соответствии с позицией Ю.А. Крохиной выделяются следующие субъекты налоговых правонарушений:

- налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории РФ филиалы и представительства иностранных и международных организаций, российские, иностранные граждане и лица без гражданства;

- плательщики сборов;

- налоговые агенты: российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;

- свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально-обязанные лица;

- законные представители налогоплательщика - физического лица;

- организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов».

Для большинства административных правонарушений в области налогов и сборов характерно наличие специального субъекта административной ответственности. В качестве специального субъекта рассматривается лицо, которое, наряду с общими признаками (как-то: возраст, вменяемость и дееспособность), обладает дополнительными свойствами, выступающими обязательными элементами административных правонарушений в области налогов и сборов. Этими признаками являются:

- признаки, характеризующие трудовые, служебные обязанности некоторых категорий работников,

- признаки, характеризующие специальные обязанности граждан,

- признаки, характеризующие прошлое противоправное поведение.

В качестве специальных субъектов ответственности за правонарушения в области налогов и сборов выступают должностные лица. Должностное лицо имеет возможность реализовывать в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, организационно-распорядительные права, имеющие властный характер и влекущие юридически значимые последствия (принятие актов, наем и увольнение работников и т.п.). Именно наличие права совершать действия властного характера предопределяет особенности ответственности юридического лица.

В соответствии со ст. 2.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях, должностное лицо подлежит административной ответственности в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

В примечании к ст. 2.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях законодатель использовал два критерия отнесения лица к должностному: временной (постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями) и функциональный (функции представителя власти, организационно-распорядительные и административно-хозяйственные функции).

Административная ответственность должностных лиц за правонарушения в области налогов и сборов предусмотрена только частью 2 ст. 15.6. Кодекса РФ об административных правонарушениях за непредставление в установленный срок или представление в неполном объеме либо в искаженном виде в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Административная ответственность, являясь специальным видом ответственности, наступает не за нарушение служебных правил вообще, а только за те действия (бездействие), которые образуют состав конкретного административного правонарушения. Л.Л.Попов считает, что должностные лица несут ответственность не только за собственные действия (бездействие), связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением ими своих служебных обязанностей, но и за действия подчиненных им работников, нарушающих соответствующие правила. Действительно, руководитель организации несет ответственность не только за свои собственные действия, но и за надлежащую организацию бухгалтерского учета.

Должностные лица отвечают не только за нарушения установленных правил собственными действиями, но и за дачу подчиненным неправильных указаний и непринятие мер по соблюдению правил работниками. В соответствии со ст. 6 Федерального Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут, прежде всего, руководители организации. А согласно статье 7 указанного Закона, главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики организации, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Например, за непредставление налоговой декларации, бухгалтерской отчетности или других сведений в налоговый орган административное наказание должно применяться к главному бухгалтеру или бухгалтеру при отсутствии в штате должности главного бухгалтера.

В некоторых случаях к административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере должны привлекаться иные, специально уполномоченные должностные лица организации. Так в соответствии с п.4 ст.9 ФЗ РФ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Таким образом, если работник бухгалтерии неправильно или несвоевременно оформил первичные документы, то при наличии соответствующего внутреннего приказа организации он может быть привлечен к административной ответственности.

В перечень должностных обязанностей должны входить функции, выполнение которых непосредственным образом связано с исчислением и уплатой в бюджет налогов и сборов. Должностные обязанности могут быть установлены непосредственно в должностных инструкциях, либо в соответствующих приказах и иных ведомственных локальных документах предприятия, либо в трудовых соглашениях (договорах). В круг их должностных обязанностей могут включаться различные действия, как-то: ведение работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций, контроль за соблюдением правил ведения кассовых операций, своевременное представление сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации, своевременное представление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, своевременное исполнение обязанностей по исполнению поручений о перечислении налога или сбора, соблюдение правил ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности и др.

Что бы избежать составления протокола об административном правонарушении в отношении ненадлежащего субъекта ответственности необходимо учитывать внутреннее распределение служебных обязанностей, установленное должностными инструкциями и приказами организации. Иначе, материалы дела будут возвращены для устранения недостатков (п. 4 ч. 1 ст. 29.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях) либо вообще прекратится дальнейшее производство по делу (п. 2 ст. 24.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

По данным проведенного исследования, большинство административных правонарушений в области налогов и сборов, а именно 90% связано только с профессиональной деятельностью главного бухгалтера или должностного лица, отвечающего за ведение бухгалтерского учета и отчетности лица. А 10 % - связано с халатным, невнимательным отношением персонала, заполняющего определенные декларации. Например, в ООО «Волгограднефтемаш», работник бухгалтерии при заполнении декларации некорректно указала номер лицензии на алкогольную продукцию, в связи с чем, предприятие было оштрафовано на 40000 рублей. Санкция к исполнителю применена не была, так как не предусмотрена ст. 15.13 Кодекса РФ об административных правонарушениях, которой предусмотрена ответственность за данное правонарушение. В некоторых случаях, выявляется вина руководителя, к примеру, одна значимая волгоградская организация провела уплату налога через банк, у которого на следующий день была отозвана лицензия, операции приостановлены и корреспондентский счет обнулен.

Таким образом, предъявив платежное поручение на 16 000 000 рублей к уплате налога, организация свою обязанность по уплате налога исполнила (п. 2. ст. 45 НК РФ). А банк, в свою очередь, деньги в бюджет не перечислил, распределив их по предварительному соглашению с организацией. Очевидно, что подобная политика махинаций проводилась с ведома и санкции руководителя. Подобная махинация в определенное время приняла достаточный масштаб по всей стране в связи с отзывом у Банков лицензий.

Ответственность лиц приравненных к должностным наступает как за неисполнение обязанностей налогоплательщика - юридического лица (например, ст. 15.3. Кодекса РФ об административных правонарушениях нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; 15.5. нарушения сроков представления налоговой декларации и др.), так и за неисполнение «особых» обязанностей, возложенных на конкретных лиц (например, ст. 15.9. неисполнение банком решения о приостановлении по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента).

Что касается вопроса отнесения к субъектам административного правонарушения в области налогов и сборов эксперта, переводчика, специалиста и свидетеля, то данные субъекты нельзя признавать субъектами административных правонарушений в области налогов и сборов. Эти лица несут ответственность за административные правонарушения, посягающие на институты государственной власти, а именно на отношения по осуществлению надлежащего налогового контроля со стороны налоговых органов.

В соответствии со статьей 25.9. Кодекса РФ об административных правонарушениях эксперт обязан явиться по вызову судьи, органа, должностного лица, в производстве которых находится соответствующее дело об административном правонарушении, и дать объективное заключение по поставленным перед ним вопросам. Невыполнение этих обязанностей является основанием для привлечения эксперта к административной ответственности на основании ст. 17.7. и 17.9. Кодекса РФ об административных правонарушениях. По НК РФ эксперт (ст. 95) привлекается уже в процессе осуществления налогового контроля, налоговый контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах. Необходимость в проведении экспертизы появляется тогда, когда есть основание полагать, что имело место противоправное деяние.

Особого внимания заслуживает специфическое положение субъекта административного правонарушения в области налогов и сборов одновременно являющимся должностным лицом и индивидуальным предпринимателем. В этом случае данное лицо будет отвечать за налоговые правонарушения в соответствии с нормами гл. 16 НК РФ. Если же субъект только индивидуальный предприниматель, то согласно примечанию к ст. 15.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях, они не подлежат административной ответственности за совершение административных правонарушений, предусмотренных ст. 15.4 - 15.9, 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Индивидуальный предприниматель - налогоплательщик будет нести ответственность в соответствии с НК РФ, а должностное лицо по Кодексу РФ об административных правонарушениях. Это позволит избежать применения к индивидуальным предпринимателям двойной ответственности за одно деяние - по Кодексу РФ об административных правонарушениях и по части первой НК РФ.

Однако, современное законодательство об административных, правонарушениях в качестве субъекта административной ответственности, помимо физических лиц, рассматривает и юридические лица. Формально это можно расценить как полное признание института административной ответственности юридических лиц.

«В России институт ответственности юридических лиц становится активно востребованным и оправданным еще и в силу того, что у нас возникает множество хозяйствующих субъектов (акционерные общества, товарищества, общества с ограниченной ответственностью и т.д.), которые зачастую не имеют, в отличие от государственных предприятий, ясной и формально установленной структуры управления или скрывают ее. Как следствие, возникают трудности при разрешении конфликтов с законом и выяснении сфер компетенции сотрудников, без чего весьма затруднительно привлечение к ответственности непосредственных виновников правонарушения».

Одни ученые-административисты (Л.В. Коваль, В.Д. Сорокин и др.) настаивают на том, что ответственность должна быть только индивидуальной, другие (Л. Иванов, А.П. Солдатов и др.) отмечают, что наряду с индивидуальной, имеет право на существование и коллективная ответственность.

В обоснование неприемлемости тезиса о коллективной ответственности Л.В. Коваль отмечал, что практика применения норм ответственности к государственным и общественным органам ведет к ответственности конкретных виновников правонарушений, к «перекачке» средств из одних государственных фондов в другие, к необоснованному материальному ущемлению коллективов.

Важно, что коллективная ответственность, по мнению ее противников, ведет к безответственности конкретных виновников правонарушений и необоснованному материальному ущемлению коллективов.

Если исходить из того, что «должностное лицо, осуществляя свои полномочия, действует не как индивид, а как полномочный представитель коллектива», тогда, в случае совершения юридическим лицом административного правонарушения, «тот факт, что представителем коллектива выступает должностное лицо, не означает, что коллективная ответственность переходит в индивидуальную», поскольку на руководителя возлагается вина и ответственность за действия юридического лица, хотя административные санкции могут быть применены как непосредственно к руководителю, так и к коллективу в целом.

Е.В. Богданов считает, что юридическое лицо - это «всего лишь искусственный субъект, созданный в установленном законом порядке. За фиктивно существующим юридическим лицом всегда должно находиться лицо физическое. Подлинной правосубъектностью обладает лишь физическое лицо». В настоящее время в административно-правовой науке произошло практически полное признание юридического лица субъектом административной ответственности.

Статья 50 НК РФ регулирует исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица. Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 апреля 2005 г. NA33-19229/04-c4-OO2-1521/05- было отказано налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы по факту привлечения ФГУП «Красноярская железная дорога» к налоговой ответственности за несвоевременное представление деклараций.

Заявитель указал на правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, поскольку на тот момент ФГУП «Красноярская железная дорога» не было исключено из единого государственного реестра юридических лиц.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд обоснованно исходил из того, что датой завершения реорганизации ФГУП «Красноярская железная дорога» в ОАО «РЖД» является дата утверждения сводного передаточного акта, следовательно, с этой даты обязанности ФГУП «Красноярская железная дорога» по уплате налогов, пеней, штрафов исполняются ОАО «РЖД».

В соответствии с пунктом 2 статьи 50 НК РФ на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Статьей Кодекса РФ об административных правонарушениях, предусматривающей административную ответственность юридических лиц за правонарушения в области налогов и сборов, является статья 15.10 - «Неисполнение банком поручения государственного социального внебюджетного фонда». В качестве самостоятельных участников налоговых правоотношений банки в ст. 9 НК РФ почему-то не названы, но ст. 11 НК РФ закрепляет следующее определение - это коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка России. Таким образом, банк представляет собой разновидность юридического лица, функционирующего на основании лицензии и имеющего право осуществлять банковские операции.

В налоговой сфере банки являются организациями-налогоплательщиками и, в случае нарушения налогового законодательства, несут налоговую ответственность. Банки выполняют связующую роль между налогоплательщиками и государством, налоговыми органами, выступая в качестве налоговых агентов и агентов государства, посредством которых производятся платежи в бюджет. Юридические составы правонарушений банков выделены НК РФ в отдельную главу - главу 18 «Виды нарушений банком по обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение».

А.В. Брызгалин отмечает, что, по мнению некоторых авторов, ответственность банков за указанные правонарушения является специальной налоговой ответственностью, поскольку она носит специфический характер, обусловленный как субъектом правонарушения, так и его объектом. Но, на наш взгляд, обособлять налоговую ответственность нет оснований.

В литературе отмечается, что «неписаный закон бизнеса, безоговорочно признаваемый практически во всем мире и всеми фискальными органами гласит: «Право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств не может быть оспорено».

По нашему мнению, сама возможность уплаты несвоевременно налога и взыскание пени и штрафа за несвоевременную уплату, предусмотренная НК РФ демонстрирует возможность применения наказания к правонарушителям в области налогового законодательства. Судебная практика в данном случае неоднозначна.

Некоторые судьи прямо следуют букве закона и, например, если не подтверждается государственная регистрация поставщика заявителя на вычет НДС, суд устанавливает факт сделки. А затем, беря в учет реальную сделку, удовлетворяет заявление налогоплательщика о вычете НДС.

Другие суды, напротив, обращают внимание на правоспособность другой стороны по сделке, и в случае отсутствия регистрации, трактуют сделку как недействительную, несостоявшуюся. В этом случае, НДС, по мнению суда, ставиться к вычету не должен.

Таким образом, в данном случае, мотив и законность такого избегания устанавливается судом, а суд, зачастую, исходит из реального здравого смысла, и подобные махинации трактуются как нарушение законодательства.

Субъектный состав административного правонарушения в области налогов и сборов характеризуется большим разнообразием лиц, привлекаемых к ответственности. Одно и тоже юридическое лицо (коммерческий банк) может быть одновременно привлечен к ответственности как налогоплательщик (плательщик сборов), так и налоговый агент, а также в качестве банка.

Целесообразным было бы расширить главу 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях или дополнить статью 15.26 Кодекса РФ об административных правонарушениях составами налоговых правонарушений, предусмотренных главой 18 НК РФ.

Последним элементом состава административного правонарушения в области налогов и сборов, принято считать субъективную сторону правонарушения. Субъективная сторона административного правонарушения, включающая в себя три составных элемента: вину, мотив и цель - характеризует внутреннее выражение административного правонарушения и психическое отношение лица к содеянному.

«Субъективная сторона налогового правонарушения - это совокупность признаков, характеризующих психическую деятельность лица, непосредственно связанную с налоговым правонарушением. Ее ядром является вина, которая может существовать в форме умысла и неосторожности. Под виной понимается психическое отношение лица к содеянному (к действию или бездействию), а также к наступившим последствиям».

Основным признаком субъективной стороны юридического состава любого правонарушения является вина.

Традиционно вина физического лица определяется в форме умысла и неосторожности. При этом законодательное определение форм вины в Кодексе РФ об административных правонарушениях и НК РФ не совпадает.

Налоговое законодательство использует не все предусмотренные законом формы вины. НК РФ не разграничивает умысел на прямой и косвенный, поскольку это не имеет значения для квалификации налогового правонарушения и не влияет на размер налоговых санкций. В соответствии со ст. 110 НК РФ, правонарушение в области налогов и сборов может быть совершено по неосторожности только в форме небрежности. Постоянно возникают противоречия при определении вины физических и юридических лиц.

В ч. 2 ст. 2.2. Кодекса РФ об административных правонарушениях административное правонарушение считается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия либо бездействия, но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть. Налицо два вида неосторожной вины: легкомыслие, когда лицо предвидело вредные последствия своих действий, но без достаточных оснований рассчитывало на их предотвращение, и небрежность - лицо не предвидело таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

Законодатель не указал в НК РФ в качестве вида неосторожной формы вины легкомыслие.

Верно, на наш взгляд, отмечает О.В.Панкова, «что факт правонарушения может существовать, а к административной ответственности никого привлечь нельзя. Так, на основании договора возмездного оказания услуг руководитель организации вправе передать ведение бухгалтерского учета специализированной организации. В этом случае он не может быть привлечен к ответственности, поскольку его вина в ненадлежащем исполнении фирмой обязанностей, предусмотренных договором, отсутствует».

В отличие от вины индивидуальных субъектов категория вины юридического лица является одной из самых сложных и противоречивых в административном законодательстве.

Сложность заключается в том, что в соответствии со ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Следовательно, ответственность юридического лица производна от виновности его представителя. Это не означает, что к ответственности должны быть привлечены должностное лицо и юридическое лицо одновременно. В ст. 108 НК РФ указывается, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Еще С.Н. Братусь, говорил о том, что «воля и действия юридического лица состоят из воли и действий его органов. Эта воля, тем не менее, представляет собой силу более эффективную, чем простая совокупность сил, составляющих ее». Г.К.Матвеев отмечал, что действия юридического лица -это действия которые исходят от лиц, входящих в его состав. Психологическим же содержанием вины юридического лица является порочная воля и сознание всех этих лиц. Порочность воли и сознания может выразиться как в намеренном нарушении своих служебных обязанностей, так и в недопустимо пассивном отношении к своим обязанностям.

По мнению О.С.Иоффе, поскольку «юридическое лицо - это организованный коллектив, обладающий коллективным сознанием и коллективной волей, то оно способно и к такому сознательно-волевому отношению, которое образует содержание вины. Вина юридического лица может выразиться в виновных действиях его работника, совершенных в связи с трудовыми функциями, она может быть также рассредоточена между различными подразделениями юридического лица, когда вина конкретного работника исключается. Но при всех условиях вина юридического лица - это вина не индивида, а коллектива, причем последующее полное или частичное переложение убытков, возмещенных юридическим лицом, на их конкретного виновника ничего, в сущности дела, не меняет».

М.М. Агарков считал, что провинности отдельных представителей юридических лиц не могут рассматриваться в качестве вины юридического лица.

В.Т. Смирнов полагал, что противоправные действия совершаются лишь отдельными членами коллектива, «о помыслах которых весь коллектив не только не знает, но, как правило, и знать не может, ибо любой член коллектива, в какие бы рамки он ни был поставлен в своем поведении, остается самостоятельным субъектом, независимо от того, действует ли он в своих интересах или в интересах коллектива».

«Организация никогда не может действовать самостоятельно, а все ее действия опосредованы и выражаются в действиях лиц, которые в силу закона, учредительных документов, других подобных документов либо в силу специально оформленных полномочий представляют организацию в отношениях с третьими лицами и выступают от ее имени, принимают решения и осуществляют управление». И вина должностных лиц в этом случае не является виной организации, это их собственная вина.

Вина юридического лица и вина физического лица не тождественные понятия, поэтому при определении вины юридического лица не надо исходить из положений ст. 2.2 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Психологические характеристики типа «субъективное отношение», «умысел», «неосторожность» представляются непригодными для установления виновности организации в совершении административного правонарушения. Необходимо пользоваться ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях. В ст. 2.1. Кодекса РФ об административных правонарушениях установлено, что юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, в том числе и правонарушения в области налогов и сборов, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, но лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Определять вину юридического лица через определенное психическое отношение весьма проблематично и, конечно же, вряд ли возможно.

Ни НК РФ, ни Кодекс РФ об административных правонарушениях не предусматривают привлечение организации к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в зависимости от того, была ли прежде установлена вступившим в законную силу решением суда вина соответствующих должностных лиц организации или нет. Так, в соответствии с п. 3 ст. 2.1. Кодекса РФ об административных правонарушениях и п. 4 ст. 108 НК РФ, привлечение к административной ответственности организации не освобождает от ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо.

Более правильным, на наш взгляд, является определение вины юридического лица, приведенное в ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях, поскольку в данном случае вина юридического лица не подменяется собственной виной должностных лиц, за которую они самостоятельно должны понести ответственность. Кодекс РФ об административных правонарушениях четко отказался от объективного вменения в отношении привлечения к административной ответственности юридических лиц. Данное определение вины юридических лиц также позволяет уйти от переложения ответственности с должностных лиц на организацию.

В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

При привлечении юридического лица к административной ответственности необходимо учитывать следующие обстоятельства:

- обязанность юридического лица выполнить определенное действие,

- возможность совершения указанного действия в данных условиях,

- невыполнение юридическим лицом тех действий, которые от него требуются.

Подводя итог анализу основания применения административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, представляется необходимым сделать следующие обобщающие выводы:

- при решении вопроса о привлечении к административной ответственности необходимо выявить все четыре элемента состава административного правонарушения в области налогов и сборов, которые наделены специфическими, характерными признаками, относящими их к сфере налогообложения и сборов;

- административное правонарушение в области налогов и сборов является базовым понятием для обоих видов правонарушений;

- административным правонарушением в области налогов и сборов является противоправное, виновное, действие (бездействие) физического или юридического лица, посягающее на общественные отношения в области налогов и сборов, за которое Кодексом РФ об административных правонарушениях и законами субъектов РФ установлена административная ответственность;

- «налоговая» ответственность является нечем иным, как специфическим видом административной ответственности в отдельной сфере, в данном случае в области налогов и сборов.

Представляется важным сосредоточить нормы, предусматривающие ответственность в области налогов и сборов в главе 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

 

Автор: Коробова Т.Л.