08.01.2012 12495

Административная ответственность за правонарушения в налоговой сфере (статья)

 

Вопросы, связанные с институтом юридической ответственности, являются одними из наиболее дискуссионных вопросов общей теории и отдельных отраслей права. Правовые нормы, порождающие права и обязанности, не смогут регулировать общественные отношения, если власть не обеспечит восстановление нарушенных прав налогоплательщиков, не обеспечит исполнение обязанностей, привлечение к юридической ответственности правонарушителей.

К проблемам юридической ответственности в разные периоды обращались известные ученые различных отраслей права.

Верно, представляется, что мало иметь систему юридической ответственности и систему правовых норм об ответственности, необходимо еще существенно улучшить практику использования права и контроль за своевременностью его применения в целях обеспечения неотвратимости ответственности.

У специалистов нет единства мнений по поводу понятия юридической ответственности, момента ее наступления, видов и т. п. Нередко под ответственностью понимают государственное принуждение, наказание, которое применяется к правонарушителю, применение неблагоприятных последствий в виде санкций правовых норм, обязанность дать отчет о своих действиях и т.д. В отечественной юридической науке встречается мнение, что юридическую ответственность можно рассматривать в двух аспектах - активном и ретроспективном.

Если говорить об ответственности в активном правовом аспекте, то это осознание и понимание личностью долга перед обществом и государством, деятельность, согласованная с лежащими на личности обязанностями, добросовестное исполнение обязанностей. Ответственность в ретроспективном смысле наступает за прошлое поведение, противоречащее социальным нормам.

Схожая точка зрения у И.А.Кузнецова: «...в отечественной юридической науке наряду с негативной ответственностью выделялась и так называемая позитивная ответственность. Позитивная ответственность, по мнению сторонников такой позиции, есть обязанность субъектов права поступать правомерно, добросовестно выполнять юридические обязанности в будущем. По сути дела речь в данном случае шла об ответственности за такие правомерные действия, которые субъекты права еще не осуществили.

Негативная ответственность наступает за и после, уже совершенного правонарушения, поэтому такая ответственность носит ретроспективный характер. Она проявляется в форме неблагоприятных для правонарушителя последствий, является негативной, пассивной ответственностью».

При определении понятия юридической ответственности большинство правоведов акцентируют внимание на целях и задачах. В толковом словаре русского языка СИ. Ожегова под целью понимается то, к чему надо стремиться, что надо осуществлять. Цель - это то, что представляется в сознании, ожидается в результате определенным образом направленных действий.

Под задачей понимается то, что требует исполнения, разрешения.

В качестве задачи рассматривают совокупность целей, средств и условий ее осуществления. Однако некоторые из них рассматривают эти понятия как различные не только по объему, но и по смыслу.

Некоторые ученые определяют юридическую ответственность через обязанность. С.С. Алексеев отмечает, что при юридической ответственности правонарушитель «несет ответ», - он обязан принять наступивший для него правовой урон.

В.К.Бабаев и его сторонники считают, что юридическая ответственность, возлагаемая в установленном законом процессуальных формах, обязанность лица (организации) претерпевать определенные лишения личного, имущественного и организационного характера за совершенное правонарушение. А.Я. Сухарев определяет названную ответственность как предусмотренную нормами права обязанность субъекта правонарушения претерпевать неблагоприятные последствия.

Нельзя не согласиться с мнением В.И. Гоймана, что «в широком (философском) значении понятие ответственности трактуется как отношение лица к обществу и государству, к другим лицам с точки зрения выполнения им определенных требований, осознания и правильного понимания им определенных требований, осознания и правильного понимания гражданином своих обязанностей (долга) по отношению к обществу, государству и другим лицам. В узком или специально-юридическом значении юридическая ответственность интерпретируется как реакция государства на совершенное правонарушение».

«Возложение юридической ответственности, подчеркивает С.Н. Кожевников, предполагает отчет за свои действия виновного субъекта (объяснение причин, мотивов совершения действия, влекущего ответственность)». Если так рассуждать, то получается, что существует возможность требования от правонарушителя отчета о своих действиях со стороны государственных органов и должностных лиц, в то время как первостепенным должно быть возмещение вреда, как материального, так и морального. Обвиняемого нельзя заставить давать показания против самого себя.

Некоторые ученые разделяют «материальную» и «процессуальную» ответственность. На наш взгляд справедливо отмечает О.Э. Лейст, что если «ошибочное привлечение человека к уголовной, административной или иной «процессуальной» ответственности юридически не создает никаких последствий, поскольку не было «материально-правового» отношения ответственности, то как быть с тем, что ошибочное (или тем более - незаконное) официальное обвинение невиновного лица в совершении правонарушения порождает право лица на официальную реабилитацию, моральную и материальную компенсацию».

О.Э. Лейст, в свою очередь, выделяет два вида ответственности: карательную, которая применяется за преступления либо административные или дисциплинарные проступки и правовосстановительную, заключающуюся в восстановлении незаконно нарушенных прав, в принудительном исполнении невыполненной обязанности. Особенность этого вида ответственности в том, что в ряде случаев правонарушитель может сам, без вмешательства государственных органов, выполнить свои обязанности, восстановить нарушенные права, прекратить противоправное состояние.

В демократическом обществе юридическая ответственность основывается на определенных требованиях (принципах). К принципам ответственности относятся: ответственность за поведение, а не за мысли, виновность, неотвратимость и быстрота наступления, обоснованность, справедливость и гуманизм, законность, персонафицированность (индивидуализация ответственности) и некоторые другие.

И.Н. Сенякин, считает, что «основная черта юридической ответственности - штрафное, карательное назначение. При этом - кара - не самоцель, а средство перевоспитания правонарушителя». Не вдаваясь в научную дискуссию по поводу понятия юридической ответственности, можно подвести итог данного рассуждения и выделить, несмотря на различные точки зрения общие, обязательные черты юридической ответственности:

- во-первых, она опирается на государственное принуждение, осуждение, порицание;

- во-вторых, она связана с совершением правонарушения, которое является основанием юридической ответственности;

- в-третьих, юридическая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях для правонарушителя типа личного, имущественного, организационно-физического характера;

- реализация юридической ответственности осуществляется на основе определенных законодательством процессуальных форм.

Опираясь на вышесказанное можно дать следующее определение юридической ответственности: - это возложение на правонарушителя обязанности со стороны компетентного органа претерпеть применение к нему принудительных неблагоприятных мер за совершение противоправного деяния в судебном или внесудебном порядке.

Любой вид юридической ответственности сочетает в себе эти признаки, в том числе и административная ответственность за правонарушения в области налогообложения.

Как отметила в своих работах О.В. Староверова, характер и вид юридической ответственности зависит в первую очередь от характера и вида правоотношений, а не от наименования нормативного акта или области деятельности человека.

Помимо традиционных видов юридической ответственности (уголовной, гражданско-правовой, административной, дисциплинарной), отдельные авторы выделяют такой вид ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов как налоговая ответственность.

НК РФ предоставил формально-юридический материал, который позволяет говорить о существовании налоговой ответственности. НК РФ содержит отраслевые понятия и конкретные составы правонарушений, принципы ответственности, правовой статус органов административной юрисдикции и порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, виды мер правового принуждения. В нескольких случаях (п. 1, п. 2 и п. 3 ст. 101, ч.2 ст. 107 НК РФ) законодатель использует термин «налоговая ответственность», а из п. 4 ст. 108 НК РФ следует, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности.

Если обратить внимание на ст. 10 НК РФ, в соответствие с которой выделяются несколько производств по делам о налоговых правонарушениях в зависимости от фактического основания ответственности, то можно сделать вывод о том, что законодатель косвенно подразумевает налоговую ответственность как таковую. Некоторые авторы отмечают: «...что на сегодняшний день сложилась ситуация, которая позволяет сделать вывод, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения».

В налоговых правоотношениях субъектами выступают с одной стороны - налоговый орган, действующему от имени государства, а с другой - налогоплательщик. Здесь нет равенства сторон, здесь подчинение одной стороны другой, обусловленное односторонним характером налоговых обязательств, возможностью принудительного изъятия налога (сбора) государством.

Административно-правовые отношения также складываются в сфере государственного управления, это также публично-правовые отношения.

Очевидно сходство налоговых и административных правоотношений.

Некоторые авторы считают, что «налоговое принуждение является видом административного принуждения, осуществляемого в форме финансовых санкций», а налоговые правоотношения входят в число административных. Таким образом, ответственность за налоговые правонарушения сводится к вопросу соотношения налоговой ответственности с административной ответственностью.

В юридической литературе административная ответственность рассматривается в двух аспектах: как правовой институт и как правовое явление. Как правовой институт она рассматривается в качестве совокупности правовых норм, которые, по мнению Д.Н. Бахраха, можно подразделить на материально-правовые, административно-процессуальные и организационные. Эти нормы закрепляют: а) общие вопросы административной ответственности (задачи и система законодательства об административных правонарушениях, основания и субъекты ответственности, система административных взысканий и др.); б) составы административных проступков; в) производство по делам об административных правонарушениях; г) порядок образования, правовое положение и подведомственность субъектов административной юрисдикции.

Проблема разграничения видов юридической ответственности одна из самых актуальных проблем юридической науки. Отсутствие единого подхода к ответственности в области налогов и сборов прослеживалось еще при формировании налоговой системы. В ст. 13 ФЗ РФ от 27 декабря 1991 г. № 21181 «Об основах налоговой системы в РФ» предусматривалось, что к налогоплательщику, нарушившему налоговое законодательство, применяются следующие санкции:

- взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы финансовой санкции, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном раз- мере этой суммы;

- административные штрафы - применяемые к должностным лицам за нарушение установленного порядка ведения учета объекта налогообложения, сокрытие (занижение) прибыли, отсутствие учета дохода, непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налога;

- взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,2 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени.

В этой же статье указывалось, что должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.

В Законе РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР»упоминались меры, применяемые к правонарушителю, в виде финансовых санкций и административных. В Законе РФ «Об основах налоговой системы РФ» исполнение обязанностей налогоплательщика обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, а также финансовыми санкциями. В п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.94 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» за несоблюдение порядка ведения кассовых операций, а также за нарушение порядка работы с денежной наличностью применялись меры финансовой ответственности.

Некоторые положения, устанавливающие ответственность в области налогов и сборов, содержались также и в Законе РФ от 24 июня 1993 г. № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции». В соответствии с п.п. 5-10 ст. 11 указанного закона руководители и должностные лица организаций, а также физические лица подлежали ответственности в случае:

- воспрепятствования проходу сотрудников налоговой полиции в помещения, используемые налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), и их обследования;

- невыполнения требований об устранении нарушений законодательства;

- отказа предъявить сотрудникам налоговой полиции документы, удостоверяющие личность;

- неявки в орган налоговой полиции по вызову;

- отказа предоставить безвозмездно органам налоговой полиции информацию, необходимую для исполнения возложенных на них обязанностей;

- отказа предоставить сотрудникам налоговой полиции в случаях, не терпящих отлагательств, средства связи или транспортные средства.

Любое из указанных нарушений влекло за собой, в качестве санкции, наложение штрафа в размере до 100 минимальных размеров оплаты труда, при этом данная ответственность рассматривалась в качестве административной.

Ответственность за правонарушения в области налогов и сборов продолжала существовать и в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях (ст. 156).

И.В. Хаменушко отмечал, что стремление установить меры ответственности за нарушения налогового законодательства обособленно от КоАП РСФСР привело к появлению вида ответственности, не обеспеченного, в отличие от уже известных видов, ни четким механизмом реализации, ни материально-правовыми и процессуальными гарантиями соблюдения прав лиц, привлекаемых к ответственности.

Отсутствие четкого законодательного определения понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» породило неопределенность в отношении правовой природы ответственности за нарушения налогового законодательства.

Существует несколько подходов к понятию административной ответственности. Некоторые ученые-административисты представляют административную ответственность как систему общественные отношений, обеспечивающих исполнение административно-правовой обязанности правонарушителя отвечать за свое противоправное и виновное деяние, которая реализуется посредством применения мер государственного принуждения.

В.М. Манохин и другие считают, что административная ответственность - один из двух видов административного принуждения. Эта ответственность имеет два отличительных признака: фактическое основание административной ответственности - административный проступок и меру ответственности, которая по своей правовой природе относится к числу административных мер.

Многие ученые соглашаются все же с тем, что в число обязательных оснований включается основание нормативное и фактическое. Большинство исследователей ограничиваются только этими двумя основаниями.

По определению Д.М. Овсянко, административная ответственность -это применение государственными органами, должностными лицами и представителями власти установленных государством мер административного воздействия к гражданам, а в соответствующих случаях - и к организациям за нарушение законности и государственной дисциплины.

Л.Л.Попов считает, что административная ответственность - это реализация административно-правовых санкций, применение уполномоченным органом или должностным лицом административных наказаний к гражданам и юридическим лицам, совершившим правонарушение.

Административная ответственность рассматривается, как правило, как объективная категория, заключающаяся в применении к правонарушителю мер административно-принудительного характера.

По мнению Д. Н. Бахраха, это особый вид юридической ответственности, которому присущи все признаки последней (она наступает при наличии вины, на основе норм права, за правонарушения, конкретизируется юрисдикционными актами компетентных органов, связана с государственным принуждением). С другой стороны, административная ответственность является составной частью административного принуждения и обладает всеми его качествами.

А. П. Алехин определяет административную ответственность как вид юридической ответственности, которая выражается в применении уполномоченным органом или должностным лицом административного взыскания к лицу, совершившему правонарушение. Автор полагает, что главная особенность административной ответственности состоит в том, что ее основанием является административное правонарушение, а мерами - административные взыскания.

Б.Н. Габричидзе, А.Г. Чернявский, например, дают следующее определение: административная ответственность - это комплекс мер ответственности, представляющих в совокупности разновидность юридической ответственности. Она проявляется в применении уполномоченным кругом органов или должностных лиц в соответствии с действующим законодательством административных взысканий к лицам (физическим и юридическим лицам), совершившим административное правонарушение. Такая ответственность имеет свою специфическую структуру (основания ответственности, субъекты отношений, возникающих в связи с ее реализацией, условия ее применения), а также предусмотренные в правовом порядке меры ответственности, то есть административные взыскания за совершение такого рода противоправного деяния.

Л. В. Коваль полагает, что у административной ответственности как явления можно выделить две стороны. В широком смысле - это обязанность, а в узком смысле - это наказание. «Такой сложный вид как правовая ответственность не может рассматриваться одностороннее: следует различать ее идеальный (внутренний) и материальный (внешний) аспекты».

Вполне распространенным являлось также мнение, согласно которому административная ответственность - это форма реагирования органов государственного управления на административное правонарушение, выражающаяся в применении к нарушителю карательных административных санкций.

О.М. Якуба считал, что «административная ответственность - это ответственность должностных лиц перед органами государственного управления, а в случаях, определенных законом, перед судом (судьями), а также перед общественными организациями за виновное нарушение общеобязательных административно-правовых норм, выраженная в применении к нарушителям установленных административных санкций».

Достаточно известной является концепция «санкционной» административной ответственности, в соответствии с которой она выражается в применении к нарушителям установленных административных санкций. В рамках этой концепции имеется несколько отличных друг от друга подходов.

Некоторые ученые полагают, что «мерами административной ответственности следует считать только взыскания (наказания)».

«Суть (содержание) административной ответственности заключается в непосредственном наложении наказаний, предусмотренных данным видом юридической ответственности. Попытка определить административную ответственность путем ее переадресовки к правонарушителю представляется ошибочной».

При анализе понятий административной ответственности можно столкнуться с точкой зрения, что все меры государственного принуждения, основанные на праве, охватываются объемом санкций. Если согласить с этой позицией, то произойдет отождествление понятий «санкция» и «ответственность», а их, на наш взгляд, отождествлять нельзя.

Санкция представляет собой элемент правовой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия для правонарушителя; она существует в правовой норме как потенция, превращаемая в действительность лишь при совершении административного правонарушения. Санкция правовой нормы существует всегда, а правовая ответственность наступает лишь при реальном нарушении этой нормы.

Мы согласны с тем, что административная ответственность представляет собой, прежде всего, «негативную реакцию государства на совершение административного правонарушения и реализацию административно-правовых санкций в виде применения к правонарушителю мер государственного воздействия (административного принуждения)».

С.С. Алексеев, отмечает, санкция - это широкая категория, характеризующая всю систему средств правового принуждения.

Несмотря на то, что проблематика юридической ответственности разрабатывалась в разные периоды времени, однако комплексный подход отсутствует и до настоящего времени.

В целом можно выделить следующие характерные черты и признаки административной ответственности:

- представляет собой государственное принуждение, осуществляемое специальными органами на основе права;

- влечет за собой наступление неблагоприятных последствий в виде санкции за нарушение правовой нормы;

- основание ответственности является правонарушение т.е противоправное, виновное действие (бездействие) физического лица, за которое Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ установлена административная ответственность.

- привлечение к административной ответственности осуществляется специально уполномоченными лицами, либо компетентными органами в судебном или внесудебном порядке.

Здесь представляется необходимым проанализировать соотношение административной и налоговой ответственности.

В юридической литературе мнения ученых разделились. Одни считают, что за налоговые правонарушения существует только административная ответственность. Другие, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности и соотносится с административной ответственностью только как смежные правовые институты.

Большинство авторов, примкнувших ко второй позиции, полагают, что речь об административной ответственности можно вести лишь при совершении административных правонарушений, предусмотренных Кодексом РФ об административных правонарушениях.

Все споры сводятся к признанию или отрицанию налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности. Одни авторы считают, что налоговая ответственность является составляющим звеном более крупного института - финансовой ответственности и в отдельных случаях для нее присуща некоторая двойственность: с одной стороны она выступает как разновидность финансовой, а с другой - административной. Другие, что налоговая ответственность является разновидностью финансовой ответственности и настаивают на ее самостоятельности вне зависимости от административной или иных видов ответственности.

По мнению ряда авторов, особая правовая природа налоговых санкций выражается в их имущественном характере, что обуславливает самостоятельность налоговой ответственности в сравнении с административной.

В работах отдельных ученых обращается внимание на то, что так называемую «налоговую» специфику имеют не все налоговые санкции, а лишь те из них, которые установлены за правонарушения, влекущие непосредственные финансовые потери государства в организуемых им распределительно-денежных отношениях. При этом подчеркивается компенсационно-восстановительный характер таких санкций, требующий весьма специфичного характера производства по данным делам. Например, Е.Г. Писарева указывает, что налоговая санкция - это финансовая санкция, которая сочетает правовосстановительные и штрафные функции.

Однако с такой позицией трудно согласиться, поскольку в данном случае не проводится четкого разграничения между собственно налоговыми санкциями, которые носят характер административного наказания за правонарушения в области налогов и сборов, и административно-восстановительными санкциями, которые выражаются в возложении на налогоплательщика обязанности уплатить причитающиеся суммы налога путем обращения взыскания на его денежные средства или имущество.

Сам же факт того, что привлечение лица к ответственности за правонарушение в области налогов и сборов не освобождает его от уплаты недоимки по налогу, вряд ли может свидетельствовать об особой правовой природе налоговой ответственности.

Как отмечает А.З. Арсланбекова «единственной мерой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с ч. 1 ст. 114 НК РФ выступает только налоговая санкция, а систему налоговых санкций составляют только денежные взыскания (штрафы). Получается, что применение налоговых санкций является содержанием административной ответственности за правонарушение в области налогов и сборов и никакие иные административно-принудительные меры не могут быть использованы в качестве наказания за правонарушения в налоговой сфере.

Налоговые санкции, выступая мерой ответственности, направлены на устранение вреда, причиненного правонарушением в области налогов и сборов и на назначение наказания правонарушителю. Налоговая санкция -это мера государственного принуждения, предусмотренная нормами налогового права, возлагающая на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера».

А.З. Арсланбекова выделяет следующие черты налоговых санкций: они применяются в сфере налоговой деятельности государства; они являются мерой налоговой ответственности; они предусмотрены нормами налогового права; основанием их применения является совершение налогового правонарушения; они носят имущественный характер; они характеризуются наличием специфических видов принуждения; они применяются как к физическим, так и к юридическим лицам; для них характерен только судебный порядок применения; они зачисляются в государственные и местные (муниципальные) денежные фонды.

Сравнительный анализ штрафа как меры налоговой ответственности и административного штрафа как вида административного наказания позволяет сделать вывод о наличии общих признаков и едином содержании. В общем, это распространяется на порядок расчета сумм штрафа, определение его размера и правил назначения.

С.Г. Пепеляев отмечает, что специфических мер воздействия за нарушение налогового законодательства ни НК РФ, ни Кодексом РФ об административных правонарушениях не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного наказания - штрафа. Выделяемые особенности налоговых санкций характеризуют не штраф, предусмотренный НК РФ, а порядок его применения. Специфические черты «налогового» штрафа, не позволяющего отождествлять его с административным, отсутствуют. В этой связи заслуживает внимания и полного одобрения утверждение С.Г. Пепеляева о том, что взыскания, установленные НК РФ - это меры административной ответственности, которые применяются к налогоплательщикам, налоговым агентам, банкам и другим субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства.

Аналогичная правовая позиция была также обозначена Конституционным Судом РФ в Определении от 5 июля 2001 г. № 130-О «По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ». В нем, в частности, отмечалось, что штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения).

Тем не менее, в обоснование указанных доводов (действующих, между прочим, непосредственно и не требующих подтверждения другими органами и должностными лицами в силу статуса решения Конституционного Суда РФ), полагаем возможным обратить внимание на сравнительный анализ содержания основных элементов налоговых санкций и административных наказаний (административно-правовых санкций), а именно: системы санкций и наказаний, способа их определения (исчисления), обстоятельств смягчающих и отягчающих ответственность, сроков давности привлечения к ответственности.

Административный штраф как вид административного наказания имущественного характера (денежное наказание) выражается в материальном воздействии на лицо, совершившее административное правонарушение (правонарушителя) и внесении в доход государства определенной суммы денежных средств. Преимущество административного штрафа для правоприменителя заключается в возможности дифференцированного его назначения благодаря установлению законодателем верхнего и нижнего его пределов. Это обстоятельство позволяет правоприменителю (субъектам административной юрисдикции) при выборе размера административного штрафа учитывать характер совершенного деяния, личность виновного, смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства.

На наш взгляд, действительно, мерами административного принуждения охраняются не только административно-правовые нормы, но и нормы иных отраслей права, реализацию которых призваны обеспечить органы исполнительной власти.

Критериями для выделения и классификации мер ответственности в правовой науке, как правило, выделяют материальный (отраслевой) и процессуальный критерии.

Так, по мнению И.С. Самощенко, М.X. Фарукшина «наиболее приемлема классификация видов юридической ответственности по материальному признаку и по иным, прежде всего, процессуальным основаниям». При этом «материальный признак - совокупное понятие, охватываемое рядом элементов... К ним относятся: характер применяемых санкций, степень заключенного в ответственности государственного осуждения, первоочередность выполнения задач, сфера действия...».

Материальный признак - основной для отграничения мер ответственности, «...иные критерии классификации (по порядку привлечения, по способу возникновения и осуществления ответственности и т. п.) выражают лишь отдельные, менее существенные, как правило, процессуальные стороны ответственности».

В настоящее время отсутствуют основания для того, чтобы отграничить «налоговую» ответственность от административной, поскольку между ними нет существенных отличий ни по материальному, ни по процессуальному признаку. Что касается особенностей процессуального порядка, прежде всего применения ответственности судом в порядке искового производства, то они очевидны, но в целом рассмотрение судами дел о применении ответственности охватывается понятием «административное судопроизводство».

Таким образом, так называемые «налоговые» санкции, применяемые в случае нарушения законодательства о налогах и сборах, являются мерами административного принуждения.

В письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С 1 -7/ОП - 370 «Обзор практики разрешения Арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства», определяется, что «...ответственность по налоговому законодательству - это разновидность административной ответственности, поскольку налогоплательщики находятся не в одинаковом положении с налоговым органом».

Сторонники выделения налоговой ответственности в отдельный вид ответственности выделяют признаки, полностью совпадающие с признаками юридической ответственности и, тем самым, подтверждающие ее самостоятельность:

- налоговая ответственность установлена НК РФ и, следовательно, нормативно определена;

- содержание налоговой ответственности включает в себя обязанность правонарушителя претерпеть меры государственно-принудительного воздействия в виде уплаты штрафа;

- субъектами налоговой ответственности являются налогоплательщики (физические и юридические лица), налоговые агенты и иные лица, предусмотренные законом;

- основанием налоговой ответственности является правонарушение в области налогов и сборов, т.е. виновно совершенное противоправное (нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, предусмотренных законом, за которое НК РФ установлена ответственность;

- привлечение к налоговой ответственности осуществляется специально уполномоченными лицами, либо компетентными органами в соответствие с особым процессуальным порядком.

Конечно, налоговая ответственность обладает некоторыми специфическими особенностями, что позволяет отдельным авторам рассматривать ее в некоторых случаях самостоятельно. Ю.Н.Старилов отмечает, что «в целом налоговую ответственность, также как, например, таможенную, экологическую и т.п., нельзя ставить в один ряд с гражданско-правовой, административной, дисциплинарной и уголовной ответственностью. О налоговой ответственности как, впрочем, и о финансовой, можно вести речь только в качестве синонима административной ответственности либо же рассматривать ее как разновидность последней, поскольку стороны находятся в неравном положении».

По нашему мнению, неравенство сторон не является критерием отграничения одного вида юридической ответственности от другой.

На наш взгляд, если допустить существование налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности, то это спровоцирует выделение предпринимательской, экологической, земельной, аграрной, таможенной и других видов ответственности. А как же быть с принципом единства видов ответственности не зависимо от отраслевой принадлежности правонарушений.

Мы поддерживаем позицию Л.А.Калининой, что «если рассматривать налоговую ответственность как разновидность административной, то очевидно, что принятие того или иного отраслевого закона, в том числе и кодифицированного, которым регулируется указанная сфера общественных отношений, не влечет возникновения нового подвида юридической ответственности».

Ю.А. Тихомиров отмечал, что «...перечень отраслей законодательства не является застывшим и неизменным, он может и будет изменяться. Одни отрасли будут дифференцироваться и отпочковываться, другие - объединяться, третьи - появляться, отвечая новым общественным потребностям». Но это отнюдь не значит, что с отпочковыванием новой отрасли, автоматически появляется новый вид юридической ответственности.

Отдельные ученые полагают, что налоговую ответственность следует рассматривать как комплексный институт, направленный на защиту налоговых правоотношений и объединяющий в себе нормы различных отраслей права, в том числе нормы уголовного и административного права. Эта позиция необоснованно расширяет границы налоговой ответственности.

Более приемлема точка зрения, согласно которой «взгляд на налоговую ответственность как на самостоятельный вид ответственности является результатом терминологических неточностей, допускаемых законодателем».

Такое многообразие точек зрения и их противоречивость показательна, поскольку иллюстрирует трудность однозначного подхода к такому явлению как налоговая ответственность.

На основе вышесказанного, можно сделать следующие выводы:

- юридическая ответственность за налоговые правонарушения обладает всеми признаками присущими юридической ответственности в целом. Несмотря на то, что ст. 107 НК РФ содержит термин «налоговая ответственность», правовую природу подобной ответственности определить невозможно.

Как отмечает С.Г.Пепеляев «ст. 10 НК РФ сформулирована таким образом, что позволяет сделать ошибочный вывод о противопоставлении налоговой ответственности административной и уголовной ответственности. Однако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи следует, что производство по правонарушениям, предусмотренным НК РФ, ведется по правилам, закрепленным в гл. 14, 15 НК РФ».

- анализ административной ответственности и налоговой ответственности свидетельствует об их единой правовой природе.

Представляется, что дальнейшее развитие в законодательстве ответственности за правонарушения в области налогов и сборов должно быть направлено в сторону формирования единого института административной ответственности, что позволит исключить не только разнообразные коллизии, но и возможность привлечения лица к ответственности повторно за одно и тоже правонарушение.

По нашему мнению, финансовая ответственность по предмету и методу правового регулирования является разновидностью административной ответственности. Так, Хаменушко И.В. считает, что «достаточных оснований для выделения финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности не имеется. Финансовая ответственность в узком смысле слова - реализация финансовых санкций - частный случай административной ответственности». Привлечение к двум видам ответственности за одно правонарушение является нарушением конституционных прав и свобод человека и гражданина.

Верно, на наш взгляд, мнение Г.А. Кузьмичевой и Л.А. Калининой о том, что принятие того или иного отраслевого закона, в том числе и кодифицированного, само по себе не влечет возникновения нового вида ответственности, а случаи использования дефиниций «финансовая ответственность», «налоговая ответственность», «таможенная ответственность» в отраслевом законодательстве только способствуют размыванию административной ответственности как правового института.

Нам близка позиция А.Я. Курбатова, который отметил, что «хотя данная ответственность и выделена в законодательстве как самостоятельная и обладает рядом специфических особенностей..., однако по предмету и методу она является административной». Нами также поддерживается утверждение, что налоговое законодательство, являясь частью правовой системы, не должно противоречить сложившимся институтам в других отраслях, подменять или дублировать правовые нормы.

Л.Ю. Кролис обоснованно указала, что «выделить особый вид ответственности - это значит четко заявить об этом в законах, установить систему нарушений и применяемых за них санкций, специальное производство по применению этих санкций».

Правонарушения в сфере уплаты налогов закреплены в Кодексе РФ об административных правонарушениях, следовательно, законодатель признает их правовую природу как административно-правовую. Иначе если налоговые правонарушения влекут налоговую ответственность, то почему они не были изъяты из Кодекса РФ об административных правонарушениях и закреплены целиком в НК РФ?

Верно, отмечает В.В.Денисенко, что «растаскивание» норм с административной ответственностью по отдельным правовым законодательным актам сопряжено с тем, что «повышается вероятность разночтений при трактовании данного правового института, что неизбежно затрудняет саму практику правоприменения», а также, что «в отсутствии четкой и ясной государственной политики в области установления административной ответственности последняя все чаще попадает в зависимость от интересов тех или иных органов государственной власти».

Здесь необходимо, на наш взгляд, обозначить существующую на сегодняшний день проблему столкновения норм налогового и административного права.

Рассмотрим данный вопрос на примере. По результатам выездной проверки составлен акт, в котором инспектором зафиксированы правонарушения в области налогов и сборов. Статья 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях предусматривает ответственность должностного лица по данному нарушению.

В соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях, протокол об административном правонарушении составляется немедленно после обнаружения факта правонарушения, т.е. после составления акта. Протокол не позднее суток направляется по подведомственности в районный суд, где судья в 15-ти дневный срок должен рассмотреть и вынести решение о привлечении должностного лица к административной ответственности.

В налоговой части, после составления акта, в соответствии со ст. 100 НК РФ, руководитель МИ ФНС рассматривает акт в течение 14 дней и выносит решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Получается, что в то время как инспекция сама еще не определилась привлекать ли налогоплательщика к ответственности, районный суд уже должен рассмотреть дело и вынести решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Если же считать датой обнаружения правонарушения дату вынесения решения, как указывается в ст. 101 НК РФ, то если предприятие не согласно с решением, оно обжалует его в арбитражный суд, который не так стеснен сроками, как районный (15 дней на рассмотрение). Арбитражный суд, как правило, только назначает дело через 15-20 дней к предварительному судебному производству. Приостановить рассмотрение дела районный суд не может, так как подобные дела приостановлению не подлежат, кроме того, по Кодексу РФ об административных правонарушениях, лицо может быть привлечено к административной ответственности не позднее 2-х месяцев с момента выявления правонарушения.

Считаем необходимым, рассмотреть вопрос о взаимодействии законодательства о налогах и сборах, например, с гражданским правом.

Соотношение гражданского и налогового законодательства представляет собой пример использования различных приемов правового регулирования имущественных отношений. При возникновении коллизий между гражданским законодательством и налоговым законодательством, регулирующим, в определенной степени, также имущественные отношения, но основанные на административном подчинении, нередко возникали вопросы о приоритетности применения того или иного законодательства.

Необходимо отметить, что обязанность по уплате налога может быть реализована после того, как у налогоплательщика появится определенное имущество, принадлежащие ему на праве собственности или ином вещном праве. Иначе говоря, объект налогообложения обуславливает возникновение обязанности по уплате налога.

Вместе с тем гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения. Следовательно, налоговые правоотношения возникают основе гражданских правоотношений.

Очень верно, на наш взгляд отметил А.В.Гончаров: «представляется нецелесообразным, а во многих случаях и невозможным применение гражданско-правовых мер для принуждения налогоплательщика к уплате налога, хотя некоторые небесспорные выводы Конституционного Суда РФ свидетельствуют об обратном».

Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 окт. 1998 г. указывается, что «Конституция РФ предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены статьей 35 Конституции РФ».

Получается, что часть имущества налогоплательщика, которая подлежит взносу в бюджет, не является частной собственностью (видимо, являясь собственностью государства). Безусловно, такой вывод означал бы возможность широкого применения гражданско-правовых средств для изъятия такого имущества и передачи его собственнику.

Однако, разграничение имущества налогоплательщика на две категории с различными правами собственности в принципе невозможно, поскольку вещное право всегда устанавливается на конкретное, индивидуально-определенное имущество. Индивидуально определить денежные средства или иное имущество, подлежащее взносу в бюджет, может лишь сам налогоплательщик».

«Надстроечный» статус законодательства о налогах и сборах ставит перед законодателем весьма важную и сложную задачу установления согласованных с «базовым» гражданским законодательством правовых норм, оптимально регулирующих отношения по взиманию налога и сбора».

Конечно, некоторые гражданско-правовые средства должны применяться налоговыми и другими органами, осуществляющими налоговый контроль. Такие, как обращение в суд с иском о признании сделок (например, мнимых и притворных) недействительными, применение последствий недействительности таких сделок; признание несостоятельными лиц, имеющих задолженность по уплате обязательных платежей.

Гражданско-правовые санкции могут иметь место при применении в налоговом праве таких институтов, как поручительство (ст. 74 НК РФ) и залог имущества (ст. 73 НК РФ) в качестве способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

НК РФ содержит достаточное количество коллизионных норм. Например, статьями 104 и 105 НК РФ предусматривается подача искового заявления о взыскании налоговой санкции. Арбитражно-процессуальный Кодекс Российской Федерации (далее - АПК РФ) устанавливает особый порядок при рассмотрении дел, вытекающих из административных и иных публичных правоотношений, на основании заявления о взыскании обязательных платежей (санкций) в порядке искового производства с особенностями, установленными в главе 26 АПК РФ.

НК РФ предусматривает, что в случае ликвидации организации, если ее средств недостаточно для исполнения обязанности в полном объеме, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации, в пределах и порядке, установленном законодательством РФ (п. 2 ст. 49). В настоящее время в законодательстве о налогах и сборах не установлено таких оснований, поэтому применение данной меры возможно только в случаях, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Задолженность по налогам не рассматривается в законодательстве как гражданско-правовое обязательство. Так, в законодательстве о банкротстве понятия «денежные обязательства» и «задолженность по обязательным платежам» разграничиваются. Эти нормы в большинстве своем адресованы конкурсным кредиторам и государственным фискальным органам по отдельности. Указание, содержащееся в Законе, что к налоговым и иным уполномоченным органам применяются нормы о кредиторах, если иное не предусмотрено Законом, рассматривается всего лишь как прием юридической техники, позволяющий избежать дублирования норм. В рамках данного Закона государство в лице его органов действует не в качестве участника имущественного оборота - кредитора, а как субъект публично-правовых отношений, реализующий свои властные полномочия.

Данная публично-правовая обязанность не является гражданско-правовой ответственностью. Эта мера не обладает признаками гражданско-правовой ответственности, являясь, по существу, административно-принудительной мерой.

Другая административно-принудительная мера, впервые предусмотренная НК РФ, - предъявление иска о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более 3-х месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий) и наоборот (п. 16 ст. 31).

В качестве меры ответственности за некоторые правонарушения в НК РФ установлен штраф. Так, в ст. 117 НК РФ предусмотрена ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе в виде штрафа, установленного в процентном соотношении к полученным в результате такой деятельности доходам. По нашему мнению, применение ответственности по данной статье должно исключать применение ответственности за неуплату налогов в соответствии со ст. 15.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Такую ответственность (предусмотренную НК РФ) следует предусмотреть и за иные административные правонарушения, связанные с незаконным получением доходов, при этом вполне возможно применение этой меры наряду с иными административными взысканиями. Размер штрафа могут определить лишь органы, осуществляющие налоговый контроль, поэтому необходимо, на наш взгляд, подробно урегулировать процедуру применения такого штрафа.

Опираясь на все вышесказанное, позволим себе сделать некоторые выводы:

1. Административная ответственность за налоговые правонарушения обладает всеми признаками юридической ответственности.

2. Основными признаками административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере, являются:

- основанием считается административное правонарушение, т.е. противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ установлена административная ответственность;

- за совершение налогового правонарушения к виновным физическим или юридическим лицам применяются административные наказания;

- данный вид ответственности реализуют судьи и специально уполномоченные должностные лица;

- она осуществляется в судебном или внесудебном порядке.

По нашему мнению, административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов - это комплекс мер, представляющих вид юридической ответственности, выражающийся в применении уполномоченным кругом органов к виновным физическим и юридическим лицам, совершившим административные правонарушения в сфере налогообложения, административных наказаний, предусмотренных Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ в судебной или внесудебной форме.

Кодекс РФ об административных правонарушениях не установил исчерпывающего перечня административных правонарушений в области налогов и сборов.

Если рассматривать соотношение административной и уголовной ответственности в данной сфере, то бесспорные и четкие критерии криминализации соответствующих деяний в науке не представлены. В настоящий период уголовная ответственность предусмотрена за деяния, связанные с уклонением от уплаты налогов и иных обязательных платежей в крупном размере, а также за деяния, тесно связанные с налоговыми правонарушениями и преступлениями (лжепредпринимательство, преднамеренное банкротство, невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте и другие, имеющие в качестве одного из объектов посягательства отношения в сфере налогообложения).

В литературе по уголовному праву часто высказывается точка зрения, что преступно полученные доходы не должны рассматриваться как объекты налогообложения, в связи с чем, необходимо их изъятие в полном объеме.

Мы также считаем, что такие доходы не должны рассматриваться как объекты налогообложения. Более того, в качестве таковых не должны рассматриваться и доходы, полученные непреступными противоправными способами. Действующее законодательство не позволяет изымать все такие доходы (в том числе полученные в результате преступления) в пользу государства.

Ранее в законодательстве предусматривалась возможность изъятия такого дохода, как неосновательного обогащения в гражданско-правовом порядке. Глава 60 нового ГК РФ, регулирующая обязательства вследствие неосновательного обогащения, в отличие от ранее действовавшего гражданского законодательства, предоставляет право требовать возврата, неосновательно приобретенного или сбереженного имущества только лицу, за счет которого произошло обогащение.

В большинстве случаев при незаконном получении дохода невозможно и применение гражданско-правовой конфискации, поскольку «наличие неосновательного полученного является лишь предпосылкой конфискации, но не устанавливает юридическое основание притязания государства»; а в ГК РФ последствия в виде конфискации предусмотрены только в случае совершения сделки с целью противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169), а также сделки, совершенной под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороны или стечения тяжелых обстоятельств (ст. 179).

Налоговое законодательство не различает законный доход и незаконный. Таким образом, с одной стороны изъятие в пользу государства всех доходов, полученных от противоправной деятельности, невозможно. С другой стороны, действующее законодательство и судебная практика ориентирует на необходимость налогообложения таких доходов.

В соответствии с Налоговым Кодексом РФ (ст. 41), доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки, в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Подоходный налог с физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» НК РФ. В законодательстве определяется, какая выгода не является доходом. Неосновательно или незаконно полученных экономических выгод в этом перечне нет.

Если предположить, что незаконно полученные доходы должны облагаться налогом, то аморальным становится факт налогообложения доходов, полученных запрещенным видом деятельности. Лицо, уплачивающее такие налоги, должно свидетельствовать против себя, так как придется раскрыть источник получения доходов. А как требовать уплаты налога с дохода, который был получен в результате уклонения от уплаты налогов?

По нашему мнению, если доход получен в результате запрещенной деятельности, он должен в полном объеме изыматься в гражданско-правовом порядке (конфискация, возмещение вреда, возвращение неосновательного обогащения и т. п.), а если это невозможно, взыскиваться в полном объеме в пользу государства в порядке, предусмотренном уголовным или административным законодательством, в зависимости от характера противоправного деяния.

Необходимо, по нашему мнению, внести изменения, как в уголовное, так и административное законодательство с целью законодательно закрепить такой механизм взыскания противоправно полученных доходов.

Итак, подводя итог вышесказанному, необходимо отметить, что: - сравнительный анализ штрафа как меры налоговой ответственности и административного штрафа как вида административного наказания позволяет сделать вывод о наличии общих признаков и едином содержании;

- так называемые, «налоговые» санкции, применяемые в случае нарушения законодательства о налогах и сборах, являются мерами административного принуждения;

- мерами административного принуждения охраняются не только административно-правовые нормы, но и нормы иных отраслей права, реализацию которых призваны обеспечить органы исполнительной власти;

- в настоящее время отсутствуют основания для того, чтобы отграничить «налоговую» ответственность от административной, поскольку между ними нет существенных отличий ни по материальному, ни по процессуальному признаку;

- юридическая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов обладает всеми признаками присущими юридической ответственности в целом;

- дальнейшее развитие в законодательстве ответственности за правонарушения в области налогов и сборов должно быть направлено в сторону формирования единого института административной ответственности;

- административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов - это комплекс мер, представляющих вид юридической ответственности, выражающийся в применении уполномоченным кругом органов к виновным физическим и юридическим лицам, совершившим административные правонарушения в сфере налогообложения, административных наказаний, предусмотренных Кодексом РФ об административных правонарушениях или законами субъектов РФ в судебной или внесудебной форме.

 

Автор: Коробова Т.Л.