Правовые особенности договора компаундирования нефти

Система магистральных нефтепроводов Транснефти создана в 60-х - 80-х гг. в соответствии с требованиями централизованного планового управления народным хозяйством. Основной технологией нефтепроводного транспорта была принята перекачка смеси нефти различного качества, что обеспечивало потребности отечественной нефтепереработки: малосернистые нефти направлялись на НПЗ, ориентированные на специальные производства (например, электродный кокс); высокосернистые - на те немногие модернизированные НПЗ, которые обладали развитыми процессами гидроочистки и могли эффективно перерабатывать высокосернистые нефти. Такое распределение потоков нефти различного качества по направлениям закреплено нормативным документом, «Схема нормальных (технологических) грузопотоков нефти», утвержденным Минэнерго РФ в 1997 г. (далее - Схема), в котором заложено нормирование объемов поставок в конкретных потоках. Поэтому остановимся на его характеристике. В соответствии с нормами, заданными Схемой, технология формирования потоков нефти осуществляется в системе по двум вариантам: «в чистом виде» и «в смеси». Этот процесс описывает М.Э. Шварц: формирование потоков «в чистом виде» подразумевает селективную локализацию нефти строго определенного класса и ее дальнейшую транспортировку по специально выделенному транспортному коридору. Все дальнейшие по ходу потока путевые подкачки также соответствуют нефти только этого класса. Формирование потока по типу «в смеси» осуществляют путем простого или многократного смешения нефти различных классов, вовлекаемых в конкретный транспортный поток. Такая технология формирования потоков доминирует в Схеме. В то же время она наиболее сложная по организационной структуре, так как требует координации не только качества, но и количества нефти конкретного класса, участвующей в смешении.

Процесс формирования качества нефти в транспортных потоках выполняется на станциях смешения нефти, где в строго заданных долевых соотношениях смешивают нефти с различным содержанием серы. С целью обеспечения норм качества, установленных Схемой для потоков, выходящих из узла смешения нефти, определено количество высокосернистой нефти, которое можно принять в конкретный транспортный поток.

В основу нормирования потоков, определяемых Схемой, положен ГОСТ 9965-76, который устанавливает классификацию нефти по качеству. Здесь надо отметить следующую особенность. ГОСТом 9965-76 определен довольно широкий диапазон значений для сернистой нефти: от 0,6 до 1,8 %. Однако Схемой установлены более низкие границы для потоков сернистой нефти на протяженных транспортных потоках. При формировании потоков нефти сернистого типа ориентируются не на классификацию ГОСТа, а на нормы класса, установленные Схемой.

Приведенный выше анализ концепции формирования потоков, отраженной в Схеме, показывает, что в конкретный транспортный поток и узел формирования потоков заложен принцип жесткого нормирования качества и количества нефти, необходимых для обеспечения соответствующего класса качества нефти в потоках и дальнейшего распределения по конкретным направлениям поставок. Таким образом, Схема устанавливает нормы как по качеству, регламентируя содержание серы, так и по количеству, регламентируя долевое соотношение нефти различного качества, вовлекаемой в транспортные потоки для дальнейшего смешения.

Установленная функциональная связь (нормы качества и количество) обеспечивает устойчивую работу системы, гарантируя стабильное заданное качество нефти в конечных пунктах поставки (НПЗ, экспорт) и оставляя определенный технологический «запас» по качеству, необходимый для возможных выплесков качества при штатных (ремонт, диагностика) и нештатных (шторм, аварии) ситуациях в сети. Однако в современных экономических условиях такая исторически сложившаяся структура потокораспределения Схемы, изначально спроектированной под условия централизованного управления, не позволяет производителям формировать собственную политику использования качества нефти. Действительно, в соответствии с нормами Схемы потребители нормативно прикреплены к нефти определенного сорта и такая жесткая привязка технологически обоснована, однако не всегда экономически эффективна. Хотя внутренний рынок качества еще только формирует ценовую политику, тем не менее, возмущения, вызванные его появлением, уже сказываются на структуре поставок. Реакцией на такие возмущения являются нарушение баланса качества и количества и выплеск норм качества за пределы, установленные Схемой.

Современное состояние Схемы находится на пределе возможности, когда еще сохраняется ее устойчивая работа, однако уже нет демпфирующей способности, что не позволяет разместить больший объем высокосернистой нефти из района Башкирии. Вот почему компания Транснефть требует жесткой исполнительной дисциплины от поставщиков, введя ограничения по некоторым направлениям поставок с целью соблюдения норм качества, установленных Схемой. Помимо возмущений и структурных сдвигов, привносимых в Схему вследствие действия рыночных механизмов, учитывающих частные интересы компаний, в транспортной инфраструктуре проявляются возмущения, вызванные природными факторами, такими, как естественное «старение» и выработка месторождений. Динамика и прогнозные данные по добыче свидетельствуют об общем «утяжелении» нефти в системе. Процесс «старения» составляет 0,01-0,02 % в год по содержанию серы. На фоне естественного старения изменяется структура добычи нефти, сдвигаясь в сторону месторождений с тяжелыми, высокосернистыми нефтями. Реакцией на возмущения, вызванные изменением структуры добычи, является ухудшение качества нефти в транспортных потоках.

Таким образом, в системе магистрального транспорта сложилась ситуация, когда вне нормативов, заложенных в основу формирования потоков нефти по Схеме, оказалось «избыточным», не востребованным около 10-11 млн. т. высокосернистой нефти.

Компания Транснефть имела два варианта действий в этих условиях (исключая ограничение приема высокосернистой нефти в систему):

- распределить избыточное количество высокосернистой нефти на другие транспортные потоки - на экспорт и группу центральных НПЗ;

- выделить для высокосернистой нефти замкнутый сектор внешнего рынка.

По первому варианту можно было включить высокосернистую нефть в общий поток для поставки на экспорт и НПЗ центра, сохраняя сложившиеся ранее условия неуправляемого смешения. Однако это неизбежно привело бы к выходу норм качества за установленные пределы. При этом пришлось бы принимать показатели Схемы по качеству не предельными, а средними, и, таким образом, гарантировать в пунктах сдачи только среднее качество. Следствием такого варианта было бы снижение эффективности экспорта для большинства нефтяных компаний, так как из-за существенной вариативности показателей качества экспортные контракты заключались бы на условиях среднего качества с увеличением или уменьшением цены при выходе качества за определенные контрактом границы либо на условиях определенного предельного качества, но с существенным уменьшением цены при выходе качества за данную границу.

По второму варианту компанией была реализована схема поставки высокосернистой нефти выделенным потоком на Вентспилс. Для этого был задействован один из потоков системы нефтепровода «Дружба». Однако ограниченный спрос и снижение цены на нефть такого сорта на 15-20 долл. за т. привело к тому, что через непродолжительное время нефтяные компании, для которых была организована такая поставка, отказались от этого маршрута транспортировки.

Следовательно, оба возможных варианта оказались неприемлемыми. Первый приводил бы к потере прибыли производителей сернистых и малосернистой нефти, второй привел к слишком большим потерям для производителей высокосернистой нефти. При этом Транснефть оказалась бы косвенно ответственной за снижение эффективности нефтепереработки и уменьшение цены на экспортную смесь. Имеющимися технологическими средствами в режиме неуправляемого смешения Транснефть не могла обеспечить прием и размещение высокосернистой нефти вне Схемы.

Таким образом, Схема, как предплановый норматив, устанавливающий ограничения на размещение грузопотоков нефти в сети нефтепроводов Транснефти, являясь единым, взаимосвязанным, динамичным объектом управления, не может оставаться застывшим на фоне изменения условий транспортировки, прежде всего: существенных сдвигов показателей качества принимаемой нефти, возникновения новых маршрутов перекачки, систематической реакцией рынков сбыта на качество поставляемой нефти, изменения структуры вертикально-интегрированных нефтяных компаний.

Для решения этой проблемы необходимо пересмотреть Схемы, чтобы с учетом накопившихся изменений разработать новый механизм и норматив, оптимальный по совокупности критериев, отражающих интересы нефтяных компаний и Транснефти, а именно:

- максимальное соответствие показателей качества нефти в конечных пунктах показателям качества, рассчитанным на основе заказов на транспортировку (договорных потоков);

- максимальную эффективность использования нефти по пунктам сдачи;

- максимальную эффективность экспорта нефти;

- минимальные тарифные затраты на транспортировку нефти;

- минимальные затраты на перекачку;

- максимальную надежность магистральных нефтепроводов.

Первый из этих критериев требует, чтобы каждый грузоотправитель получал в каждом конечном пункте в среднем по году то же качество, которое он отправил из пунктов приема в систему нефтепроводов Транснефти. Естественно, что это требование может быть выполнено только в среднем по совокупности грузоотправителей и пунктов поставки.

Критерий максимальной эффективности использования нефти так же, как и предыдущий, может быть выполнен только в среднем по производителям и по совокупности пунктов использования и выражается в максимальной стоимости нефти и нефтепродуктов, реализуемых по пунктам экспорта и НПЗ. При кажущейся справедливости данного критерия использование его чрезвычайно затруднительно ввиду неопределенности понятия «эффективность нефти, реализуемой на НПЗ»: в то время как для нефтяных компаний, владеющих заводами, эффективность адекватна суммарной стоимости нефтепродуктов, для всех остальных компаний, сдающих нефть на НПЗ, эффективность реализации нефти определяется ценой ее продаж. В этом плане наиболее типична текущая ситуация на рынке нефти: для компаний, владеющих заводами и системой розничных продаж нефти, эффективность переработки близка к эффективности экспорта, для остальных компаний цены от продаж нефти на внутренний рынок вдвое ниже цен внешнего рынка. Поэтому критерий максимальной эффективности экспорта более демократичен. Одновременно он более прост и не требует ценовой интерпретации. Как правило, чем выше качество нефти (меньше плотность и содержание серы), тем более высока ее цена на внешнем рынке. Соответственно критерий максимальной эффективности экспорта может быть интерпретирован в виде минимума средневзвешенного показателя качества по всем пунктам экспорта.

Очевидно, что качество внешнего рынка не может быть беспредельно улучшено за счет внутреннего рынка. Итак, критерий максимальной эффективности экспорта может использоваться лишь в меру ограниченного снижения эффективности внутреннего рынка, т.е. использоваться в зоне ограниченной чувствительности переработки к показателям качества.

Наконец, схема нормальных грузопотоков должна быть достаточно эффективна с точки зрения транспортных затрат: для грузоотправителей - не приводить к неоправданным тарифным расходам за счет новых маршрутов транспортировки, для компании Транснефть - давать возможность экономии транспортных затрат. Это осуществимо при равномерной загрузке магистральных нефтепроводов, обеспечивающей в среднем по системе минимальную скорость перекачки и, следовательно, минимальный расход электроэнергии. Заметим, что условие максимума надежности, в общем, также соответствует условиям равномерной загрузки сети и, таким образом, соответствует требованиям экономии транспортных затрат.

Таким образом, Транснефтью была разработана новая технология, получившая название «компаундирование» - «управляемое смешение». При простом, неуправляемом смешении значения показателей качества нефти в потоке нестабильны во времени и варьируются в некотором диапазоне вследствие реализации разных режимов перекачки. При компаундировании, т.е. управляемом смешении, характерную нестабильность потока сглаживают путем дозированной подкачки подготовленной к компаундированию высокосернистой нефти в поток нефти лучшего качества на тех направлениях поставки, где в данный момент, в соответствии с конкретной оперативной обстановкой, имеется запас качества.

Сравнение качества нефти после неуправляемого и управляемого смешения показывает, что в последнем случае значительно сокращается дисперсия (выбросы) содержания серы в потоке. Стабильность параметров качества в результате управляемого смешения заметно возрастает, т.е. неравномерность качества нефти, характерная для транспортного потока при неуправляемом смешении, значительно сглаживается, что позволяет обеспечить стабильные, гарантированные по качеству поставки потребителям.

Возможность приема высокосернистой нефти для компаундирования определяется расчетом, в котором для конкретного пункта компаундирования и конкретного планируемого маршрута транспортировки оценивается комплекс показателей: значение показателей качества, их количество, «запас» по качеству, технические возможности системы. Прием высокосернистой нефти для компаундирования ограничен соответствующими ресурсными возможностями и техническими средствами транспортировки. Компаундирование - это не локальная операция, ограниченная одним ОАО МН, а операция, распределенная по всему маршруту транспортировки от пункта приема до пункта сдачи нефти потребителям, она требует согласованности действий, информационной поддержки и диспетчеризации.

Опытная реализация этой технологии в системе магистрального транспорта нефти началась в 1995 г. Поэтапное введение и совершенствование технологии позволили решить главную задачу по приему и размещению дополнительного объема высокосернистой нефти, что без компаундирования было сопряжено с большими финансовыми потерями. С помощью технологии компаундирования Транснефть предоставляет производителям услуги не только по управлению качеством поставляемой ими нефти, но и по ее дальнейшему размещению при гарантированном сохранении качества в пунктах поставки в соответствии с нормами Схемы.

Компаундирование проводится на специальных пунктах, не задействованных непосредственно в технологическом процессе транспортировки нефти. Такие пункты оснащены приборами контроля качества (поточными и лабораторными), резервуарными емкостями и системой регулирования расхода. Поскольку компаундирование сопряжено с дополнительными капитальными и эксплуатационными затратами, не включенными в состав тарифной выручки, то осуществляется за отдельную плату по договору, заключенному Транснефтью и грузоотправителем. А так как операция компаундирования фактически осуществляется по всему потоку, то грузоотправители заключают договоры на эти услуги не с отдельным ОАО МН, а непосредственно с Транснефтью, которая координирует весь сложный комплекс вопросов технологии компаундирования. Средства, полученные по договорам за компаундирование, распределяются на основе долевого участия каждого ОАО МН в технологическом процессе. Долевое участие оценивается по специально разработанным критериям (в баллах): ответственность (за обеспечение сдачи нефти конечному потребителю), контрастность (определяется ресурсами ОАО МН, сложностью управления технологией и возможностью варьировать ресурсами), трудоемкость (отношение совокупного объема компаундированной смеси к объему полезной емкости резервуарных парков данного ОАО МН). По совокупности баллов определяется доля (вклад) каждого ОАО МН в процесс компаундирования.

Теперь попробуем оценить с правовой точки зрения вышеуказанный договор компаундирования нефти при транспортировке по магистральным нефтепроводам. Данный вид договора, по сути, является договором переработки давальческого сырья. Определение термина «давальческое сырье» довольно часто встречается в различных нормативных документах, наиболее полное определение, на наш взгляд, дано в действующем до сих пор письме Минфина СССР от 30.04.1974 г. № 103 «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках» (п. 13). Этим письмом давальческое сырье определяется как материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцами с отражением этих материалов в бухгалтерском учете на забалансовом счете по ценам, предусмотренным в договорах. Сырье, переданное в переработку, не переходит в собственность переработчика, а остается собственностью передающей стороны (давальца). Переработчик производит не готовую продукцию, а работу по переработке сырья в такую продукцию.

Гражданским законодательством договор на переработку сырья на давальческих условиях не выделен в самостоятельный вид договора. По существу, такой договор наиболее близок к договору подряда. В соответствии со ст. 703 Гражданского кодекса РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Таким образом, результатом работы является переработанная (обработанная) вещь, в нашем случае это прошедшая процесс компаундирования нефть.

В то же время договор переработки сырья на давальческих условиях имеет ряд особых черт, не позволяющих однозначно применять к нему положения главы 37 ГК РФ, в которой речь идет о подряде. В частности, согласно ст. 704, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Очевидно, что договор переработки сырья на давальческих условиях однозначно подразумевает использование материала заказчика. Отличительной же особенностью договора подряда в этом случае будет предусмотренное им право заказчика во всякое время проверять ход и качество собственно работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 715 ГК РФ). Кроме того, следует принимать во внимание, что согласно законодательству существенный признак договора подряда - контроль заказчика за выполнением работы подрядчиком (он должен находить отражение, в частности, в актах сдачи-приемки).

Таким образом, в общем случае договор переработки сырья на давальческих условиях является смешанным договором, содержащим в себе элементы договора подряда и договора поставки, в которых предмет поставки на дату заключения договора не существует, а подлежит изготовлению в дальнейшем. На то, что договор на переработку давальческого сырья относится к смешанным договорам, указывалось в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ (далее, как правило, - ВАС РФ), в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 мая 1996 г. № 607/96.

Договоры переработки давальческого сырья довольно распространены. На практике встречается также зарубежный термин «толлинг», обозначающий способ организации производства, основанный на разделении товарно-сырьевых потоков и переработки давальческого сырья. То есть сырье, переданное в переработку, не переходит в собственность переработчика, а остается собственностью давальца (термин «давалец» используется в письме Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103 «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках»). В российской экономической литературе существует несколько определений толлинга, суть их сводится к обозначению российской особенности толлинга как схемы, при которой зарубежный или российский поставщик сырья для металлургических заводов вывозит переработанный из этого сырья продукт за рубеж, не внося при этом некоторые таможенные и налоговые платежи.

Внешний толлинг - переработка импортного сырья, если же сырьё для переработки на российском предприятии приобретается на территории России (внутренний толлинг), то оно помещается под таможенный режим переработки под таможенным контролем. Внутренний толлинг регулируется особыми постановлениями Правительства РФ и указаниями ГТК РФ и может быть подразделён на толлинг с предоставлением или без предоставления налоговых льгот. Таким образом, на наш взгляд, схема толлинга может быть вполне применима при переработке нефти в качестве давальческого сырья с последующим вывозом продуктов переработки за рубеж.

Что касается правового режима выработанной из давальческого сырья готовой продукции, то здесь следует руководствоваться ст. 220 ГК РФ: если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. Однако проблема состоит в том, что принадлежность определенным заказчикам (нефтедобывающим предприятиям) конкретных выработанных партий нефти чаще всего не прослеживается. Это принципиальный вопрос, так как ГК РФ устанавливает право собственности заказчика именно на конкретную переработанную вещь (материал), а не просто на аналогичную продукцию.

Недостаточное внимание к юридической природе реальных правоотношений, возникающих в рамках вышеуказанных договоров компаундирования нефти, именуемых «договорами переработки давальческого сырья», порождает массу учетных и налоговых проблем.

Одной из проблем, например, является то, что реально учету будет подлежать доля в праве общей долевой собственности на нефть, сданную по договору компаундирования в магистральный трубопровод. Мы полагаем, что в основе такого типа правоотношений должна лежать концепция долевой собственности. Наиболее близок к этому договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), хотя говорить о каком-либо «сотрудничестве» в данном случае нельзя. Очевидно, что договор должен иметь «направленный характер» (исполнитель - заказчик). Для учета долевой собственности бухгалтерии, видимо, придется разрабатывать оригинальные правила учета и фиксировать их в учетной политике.

Следующая проблема заключается в том, что порядок уплаты акцизов по нефти и природному газу регламентируется главой 22 Налогового кодекса РФ. В силу ст. 179 НК РФ плательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с настоящей главой. Организации и индивидуальные предприниматели, перерабатывающие нефть на давальческих условиях, плательщиками акцизов не являются.

В случае реализации нефти или газа объектом обложения акцизом является объем реализованной продукции, а при переработке нефтегазодобывающими организациями и предприятиями нефти, включая газовый конденсат, или передаче их на давальческой основе на промпереработку другим организациям и предприятиям объектом обложения является количество нефти, включая газовый конденсат, переданное в переработку. Однако в Налоговом кодексе РФ рассматривается только случай реализации нефти и природного газа. В то же время, передача нефти и газа в переработку ни на самом добывающем предприятии, ни на перерабатывающем предприятии на давальческих условиях не отражается. Здесь налицо определенное противоречие. Согласно письму Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 фактическая себестоимость подакцизных товаров (без учета акцизов), используемых для производства других товаров, не облагаемых акцизами, отражается счету «Полуфабрикаты собственного производства».

Далее, для целей исчисления базы расчета налога на добавленную стоимость (НДС) по рассматриваемым нами операциям важно, что Налоговый кодекс РФ, в отличие от гражданского законодательства, относит операции с давальческим сырьем не к работам (договор подряда), а к услугам. Общее определение услуги для целей налогового законодательства дается пунктом5 статьи 38 НК РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Соответственно, реализацией услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Отсюда, согласно процитированному нами п. 5 ст. 154 НК РФ, база обложения НДС у организации-подрядчика, изготавливающего продукцию из давальческого сырья, определяется как цена договора подряда, без учета стоимости, принадлежащих заказчику на праве собственности материалов.

В заключение отметим, что самым существенным моментом в схеме налогообложения операций с давальческим сырьем является то, что с находящихся в переработке материалов заказчика организация-подрядчик не уплачивает налог на имущество, так как согласно ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», данным налогом облагаются только основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

Можно рекомендовать в данном случае при принятии решения об отражении операций в учете разобраться с реальным порядком исполнения договора компаундирования, а именно: предполагается ли обособленный учет сырья заказчика и готовой продукции; как решены в договоре вопросы возврата сырья (возможен ли возврат сырьем аналогичного качества); как решены вопросы фиксации момента оказания услуг по промышленной переработке (предполагается ли «актирование» выпуска готовой продукции с участием представителей заказчика, каков метод приемки-передачи); как определяется объем выпуска готовой продукции, принадлежащей заказчику - по фиксированным в договоре нормам выхода или путем отслеживания движения сырья на всех стадиях производства продукции.

Таким образом, процесс управляемого смешения - компаундирование - сложная и многоуровневая задача. Помимо обеспечения дополнительного приема высокосернистой нефти компаундирование решает задачу стабилизации, выравнивания качества, нехарактерную для потоков при неуправляемом смешении. Однако, смешение нескольких сортов нефти, различающихся по составу и физико-химическим свойствам, приводит к изменению параметров ее качества. Изменение параметров качества вызывает изменение ее потребительских свойств, что сказывается на экономических интересах производителей нефти. Производители нефти материально заинтересованы и вправе рассчитывать на оплату нефти в соответствии с ее первоначальными свойствами. Для решения этой проблемы нефтепроводными компаниями, сдающими в систему трубопроводов нефть более высокого качества, был разработан механизм, компенсирующий потери нефтепроизводителям, чья нефть в процессе транспортировки теряет свои свойства. Он учитывает последствия смешения нефти и компенсирует издержки за изменение качества нефти таким образом, чтобы после оплаты отправленной нефти каждый грузоотправитель оказался с таким экономическим результатом, который он мог бы иметь при раздельной поставке его нефти. Такую систему перерасчетов принято называть банком качества.

Банк качества выполняет технические, административные и юридические функции, целью которых является сбор информации, обработка, расчет и организация взаимных платежей (скидок и надбавок) каждому участнику банка качества по заранее согласованной методике.

Автор: Закиева О.Г.